【学习笔记】

2020税务稽查典型案例评析之三

——委托物价部门价格认证确定计税依据

〔关键词〕不征税收入低价销售价格认证 

基本案情 

一、检查过程

（一）不合常理的账簿数据隐藏了什么

2017年底，安徽省宣城市地方税务局稽查局按照随机抽查计划，对J置业有限公司（以下简称〕公司）进行税收检查。公司成立于2010年12月，6名股东均为自然人，股份均等；开发项目包括安置房、住宅楼和商业地产，共14万平方米。检查时，J公司开发项目已全部完工待验收，因资金链断裂处于经营不正常状态。

检查人员通过财务指标比率分析、销售台账对比分析、会计科目余额表变动分析、会计科目关联分析等方法；发现四个疑点：一是其他应付款占总负债的比例高达83%，远超行业平均水平。二是地产销售价格与开发成本倒挂当地同期同类房产开发成本为每平方米4500元，J公司部分商业地产销售价格仅为每平方米2700元，不符合经营常规。三是有2000万元咨询费计入"其他应收款”，科目，未结转当期损益。四是某隐名股东的100万元借款长期挂账不还，无借款合同，也无相关凭据。

针对以上疑点，检查组决定采取内查和外调相结合的方法进一步检查。一组人员调取企业账簿、合同等相关资料，运用信息手段提取企业财务数据进行比对分析；另一组人员根据企业“其他应付款”明细项目内容，开展外围调查取证，结合公司提供的相关资料实施定向检查。

（二）128亿元其他应付款是借款还是收入

公司账簿“其他应付款”科目中显示2012年收到宣城市财政局1.28亿元款项，一直挂账未还，附件资料只有银行资金转账凭证，对资金性质并未标注。

财务人员解释称："J公司是市政府招商引资企业，2012年支付土地出让金后，企业资金周转困难，政府暂借1.28亿元资金给公司临时周转，因公司楼盘销售状况不好，资金回笼较慢，一直无法筹足资金归还该项借款，只能暂作挂账处理。”检查组要求提供借款协议，J公司称协议由某股东保管；该股东现在境外出差，无法提供.

市财政局给予的款项究竟是什么性质呢？检查组随即到市住建委调取了市政府与该公司签订的《开发合作协议》，该协议中相关的表述为："市政有将收到的土地出让金扣除货币化补偿及相关费用后，返还给该公司用于拆迁安置房建设和配套工程建设。”

检查组又到市财政局调取资金拨付文件及政府会议纪要，相关文件也表明1.28亿元资金并非该公司的应付借款，而是市政府支付的拆迁安置房及基础配套工程建设补贴款。根据税法规定该款项属于应税收入，应申报纳税。在白纸黑字的证据面前，公司财务人员不得不承认通过"其他应付款”科目调节利润的事实。

经核算；J公司应按规定调增应纳税所得额559万元。同时，检查发现1.28亿元补贴资金中有2000万元属于政府回购房产款，应申报缴纳营业税100万元，但公司未申报缴纳该营业税款。

（三）3300万元房产缘何只卖1000万元

检查人员核对公司房产销售情况时发现，2015年2月该公司以每平方米2578元的价格，向客户张某销售商业房产3879平方米，价款共计1000万元。而当地同期同地段同类房产的销售价格每平方米近10000元，公司的销售价格明显信低。

对此；J公司解释称，2014年因资金紧张，与张某签订借款合同；以估价为1000万元的3879平方米商业地产作担保，向张某借款1000万元，后因公司不能按约定还款，遂于2015年12月按约定将房产交付给张某，该笔业务实际属于抵押和债务清偿。

检查组指出，抵押并不转移标的物权属，J公司已开具发票并为张某办理了房屋权属变更手续，其行为实际上已构成销售，但销售价格明显偏低，导致了少缴税款。J公司提出异议，对销售价格明显偏低的认定不服。为增强公信力，检查组提请宣城市物价局对该房产进行价格认证，物价局价格认证中心鉴定后，确认该房产同期销售总价为3300万元，至此，J公司对价格认证结果表示接受。

（四）2000万元咨询费为何不翼而飞

针对2000万元咨询费疑点，检查人员在审核相关凭证时发现，该款项系由J公司委托项目建筑商芜湖C公司代为支付给上海某咨询公司。财务人员解释称，当时上海某咨询公司帮助公司融资1亿元，公司为规避政府对开发项目的资金监管，委托芜湖C公司向上海某咨询公司支付融资费用2000万元，但上海某咨询公司一直未开具发票，导致这笔费用一直记在往来账上，没有作企业所得税税前扣除。

为确认该项业务真实性和资金流向，检查组赴上海某咨询公司实施调查，发现该咨询公司已被税务机关认定为非正常户：到该咨询公司开户行调查，其银行交易记录并无该笔款项。难道该笔资金不翼而飞？检查组决定倒查该笔资金流向。检查人员通过芜湖C公司开户行查明该笔资金最后收款人为芜湖某实业公司等三个单位，再通过上述三个单位的开户行确定该笔资金最后流人黄某账户。黄某与J公司财务副总经理陈某都是芜湖人：这其中是否存在关联交易？，检查组先后询问了J公司法定代表人王某、财务副总经理陈某和黄某。王某提供了2015年9月6日公司的股东会议决议，决议内容显示；为获取1.2亿元贷款，J公司股东一致同意支付2000万元融资佣金。检查组查明；J公司实际最终支付1955万元，但王某对该笔资金的真实流向并不知情。”

在检查组完整证据链和心理攻势下；陈某承认虚构咨询业务，借用其亲属黄某银行卡，以对外支付咨询费名义将1955万元资金装入自己腰包逃避纳税义务的违法事实。

（五）隐名股东百万借款长期挂账为哪般，

在询问财务副总经理陈某时，检查人员得知其是公司隐名股东。对陈某长期挂账的100万元往来款，该公司财务人员辩称是陈某借款。为进一步查明事实，检查组责成公司提供借款协议，该公司以种种理由拒绝。检查人员告知陈某如不提供借款协议，不能证明该笔借款的真实性，可能涉嫌犯罪。陈某迫于压力，最终提供了股东会议记录，并承认公司曾承诺就陈某引荐融资进行税后奖励360万元，但由于资金紧张，只先支付了100万元。根据规定，J公司应代扣代缴该笔款项的个人所得税，J公司为逃避缴纳税款虚构了陈某借款业务，在法定代表人王某授意下，财务人员将该笔费用记人“其他应收款”科目。

至此，四个疑点均告突破，检查组全面查实了J公司及股东陈某通过隐匿收人、虚构业务等方式逃避缴税的违法事实。

二、案件事实

经查明，本案的主要事实如下：

1、少计拆迁安置房及基础配套工程建设补贴等应税收人。J公司对来自市财政局的1.28亿元拆迁安置房和基础配套工程建设补贴收入未单独进行核算，不符合不征税条件，但公司未对该笔款项申报纳税。

2、低价销售房产。2014年；J公司以估价1000万元的3879平方米商业地产作担保，向张某借款1000万元；后因公司不能如期还款，遂将房产交付给张某，公司已开具发票并为张某办理了房屋权属变更手续，其行为已构成销售，但销售价格明显信低，导致少缴税款。

3.虚构咨询业务逃避缴税。公司财务副总经理陈某虚构咨询业务，借用其亲属黄某银行卡，以对外支付咨询费名义套取公司资金并逃避纳税义务。

4.未按规定申报缴纳已代扣的个人所得税。公司股东会议决定给财务副总经理陈某税后奖励，但未按规定将已代扣的个人所得税计人"应交税费——应交个人所得税"科目,也未实际申报缴纳。

三、处理结果

经审理，税务机关作出如下决定；

1、对公司少计拆迁安置房及基础配套工程建设补贴应税收人和低价销售房产的行为，追缴营业税215万元、企业所得税1274.64万元，并依法加收滞纳金。

2、对财务副总经理陈某虚构咨询业务逃避缴税的行为，追缴营业税97.75万元、个人所得税589.57万元，并依法加收滞纳金。

3、对公司编造会计凭证隐睛财务副总经理陈某收入的行为，追缴公司已扣个人所得税46万元。对公司不象已扣个人所得税的行为，处已扣未缴个人所得税税款1倍的罚款。

4、J公司编造会计凭证隐瞒财务副总经理陈某收入的行为涉嫌犯罪，移送公安机关依法追究其刑事责任。

案件疑难

一、关于公司从政府部门取得资金款项的性质问题

本案中，J公司从政府部门取得的拆迁安置房和基础配套工程建设补贴是否属于应税收入？《财政部：国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》（财税〔2011〕70号）规定：“企业从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收大总额的财政性资金，凡同时符合以下条件的，可以作为不征税收人，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除：（一）企业能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件；（二）财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求；（三）企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。”本案中，J公司取得的基础配套工程建设补贴虽然属于专项用途财政性资金，但公司没有按规定对该补贴收入及发生的支出单独进行核算。根据上述规定；税务机关认定该补贴收入不能作为不征税收入。

二、关于低价销售房产的问题

J公司称2014年因资金紧张与张某签订借款合同，并以商业地产作担保，后因不能按时还款遂按约定将房产交付给张某，该亚务实际上属于抵押和债务清偿，不形成纳税义务。税务机关认为，根据相关法律规定，抵押不转移标的物权属。本案中；J公司已向房地产主管部门完成登记备案，并已完成该房产权属的转让登记程序；故J公司的行为属于销售房产，应依法申报纳税。对于房产的价格核定问题，《中华人民共和国营业税暂行条例实施纽则》第三十条规定，在销售价格明显偏低且无正当理由的情况下，可按如下顺序确定其营业额：按纳税人最近时期发生同类应税行为的平均价格核定；按其他纳税人最近时期发生同类应税行为的平均价格核定。

本案中，J公司开发的房地产已售的只有这一个项目，无法参照同期同类产品的售价进行确认，在此情况下，稍查局委托宣城市物价局对该商业地产进行价格认定，并根据认定价格计算J公司应纳税额。

三、关于对陈某引荐融资的税后奖励问题

本案中，J公司的《股东会议决议》载明，股东会议决定给财务副总经理、股东陈某税后奖励。按照《中华人民共和国个人所得税法》第二条第（三）项、第三条第（四）项、第六条第（四）项和第八条规定，J公司给予股东陈某税后奖励时应代扣代缴个人所得税。参照《最高人民法院关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》（法释（2002〕33号）第一条第二款规定，扣缴义务人书面承诺代纳税人支付税款的，应当认定扣缴义务人已扣税款。J公司股东会议决定给陈某税后奖励，但未申报缴纳已扣的个人所得税，可判定其具有主观故意。

四、关于扣缴义务人涉嫌犯罪移送公安机关问题

根据《中华人民共和国刑法》第二百零一条第二款和第四款的规定，扣缴义务人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额百分之十以上的，构成逃税罪。参照《最高人民检察院公安部关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定（二）》第五十七条第一款第（三）项的规定，扣缴义务人采取欺骗、隐蘭手段，不缴或者少繳已扣、已收税款，数额五万元以上的，应当立案追诉。因此；本案中税务机关对J公司作为扣缴义务人的违法行为移送公安机关。

案例评析

本案涉及房地产企业少计应税收入、低价销售房产、不缴已代扣个人所得税等问题。税务机关层层深入，运用多项法律规定准确定性处理，挽回税款损失。以本案为鉴，可以得到以下启示：

一、关注企业财政性资金的核算和纳税情况

在会计处理上，企业对于符合不征税收入条件的专项用途财政性资金和该资金发生的支出应单独进行核算。

实践中，企业在该环节较容易出现账务处理问题。特别是当有些成本费用同时用于应税收人和不征税收人时，企业往往未就不征税收入进行单独核算，未将成本费用在应税收入和不征税收入间进行合理分摊。

检查中，应将此类情况列入检查重点，对不符合不征税收人条件的依法进行纳税调整，避免税款流失。

二、综合运用法律规定进行纳税义务确认

民法是行政机关在执法过程中对法律事实认定的重要参考依据。

本案中，税务机关根据民事法律中关于房屋权属随登记转移的规定；确认J公司销售房产的事实，防止J公司借抵押之名行销售之实造成的税款损失。

三、扣缴义务人对应扣未扣、已扣未缴承担不同的法律责任

实践中，扣缴义务人可能有应扣未扣、已扣未缴或少缴两种违规情形，这两种情形下扣缴义务人承担的法律责任不同，税务机关应注意区分。

对应扣未扣行为，按照《中华人民共和国税收征收管理法》第六十九条的规定，由税务机关向纳税人追缴税款（不向纳税人或扣缴义务人加收滞纳金），对扣缴义务人处应扣未扣税款百分之五十以上三倍以下的罚款。对已扣未缴或少缴税款的行为，按照《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条第二款规定，税务机关向扣缴义务人追缴已扣未缴或少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。

四、注意扣缴义务人与纳税人涉税案件移送程序的差异

按照《中华人民共和国刑法》第二百零一条规定，纳税人和扣缴义务人构成逃税罪的要件不同，对纳税人可以适用初犯免责条款，对扣缴义务人则不适用。扣缴义务人不缴或者少缴已扣、已收税款的行为，既损害了国家的税收征收制度，也侵犯了国家财产权，此类案件不适用初犯免责条款，税务机关应予移送。