一、其他不合理安排

企业实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。

（《企业所得税法》第四十七条）

企业所得税法第四十七条所称不具有合理商业目的，是指以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。

（《企业所得税法实施条例》第一百零二十条）

【释义：本条虽然只列举了减少、免除或者推迟缴纳税款等类别，但是对 税收利益应该做广义的理解，例如增加税收返还或者退税等也应 该包括在内。

不具有合理商业目的"的安排应该满足以下三个 条件:一是必须存在一个安排，是指人为规划的一个或者一系列 行动或者交易; ……】

附注：母子公司间提供服务支付费用有关企业所得税处理问题

1、服务费

（1）按独立交易确定的价格

母公司为其子公司（以下简称子公司）提供各种服务而发生的费用，应按照独立企业之间公平交易原则确定服务的价格，作为企业正常的劳务费用进行税务处理。

（国税发〔2008〕86号第一条第一款）

母公司向其子公司提供各项服务，双方应签订服务合同或协议，明确规定提供服务的内容、收费标准及金额等，凡按上述合同或协议规定所发生的服务费，母公司应作为营业收入申报纳税；子公司作为成本费用在税前扣除。

（国税发〔2008〕86号第二条）

母公司向其多个子公司提供同类项服务，其收取的服务费可以采取分项签订合同或协议收取；也可以采取服务分摊协议的方式，即，由母公司与各子公司签订服务费用分摊合同或协议，以母公司为其子公司提供服务所发生的实际费用并附加一定比例利润作为向子公司收取的总服务费，在各服务受益子公司（包括盈利企业、亏损企业和享受减免税企业）之间按《中华人民共和国企业所得税法》第四十一条第二款规定合理分摊。

（国税发〔2008〕86号第三条）

子公司申报税前扣除向母公司支付的服务费用，应向主管税务机关提供与母公司签订的服务合同或者协议等与税前扣除该项费用相关的材料。不能提供相关材料的，支付的服务费用不得税前扣除。

（国税发〔2008〕86号第五条）

（2）未按独立交易确定的价格

母子公司未按照独立企业之间的业务往来收取价款的，税务机关有权予以调整。

（国税发〔2008〕86号第一条第二款）

2、管理费

母公司以管理费形式向子公司提取费用，子公司因此支付给母公司的管理费，不得在税前扣除。

（国税发〔2008〕86号第四条）

二、一般反避税

新企业所得税法借鉴了国外立法经验，将一般反避税条款作为兜底的补充性条款，主要目的在于打击和遏制以规避税收为主要目的，其他反避税措施又无法涉及的避税行为。如果对主要目的是为了获取税收利益而并非出于正常商业目的安排不进行制约，势必造成对其他企业的不公平，破坏公平市场环境。一般反避税条款用以弥补特别反避税条款的不足，有利于增强税法的威慑力。面对各种各样新的避税手法，必须要有相应的应对措施。

（国税函[2008]159号第三十九条第一款）

（一）适用情形

本办法适用于税务机关按照企业所得税法第四十七条、企业所得税法实施条例第一百二十条的规定，对企业实施的不具有合理商业目的而获取税收利益的避税安排，实施的特别纳税调整。

（国家税务总局令第32号第二条第一款）

税收利益是指减少、免除或者推迟缴纳企业所得税应纳税额。

（国家税务总局令第32号第三条）

税务机关可依据企业所得税法第四十七条及所得税法实施条例第一百二十条的规定对存在以下避税安排的企业，启动一般反避税调查：

1.滥用税收优惠;

（国税发[2009]2号第九十二条第一款）

2.滥用税收协定;

（国税发[2009]2号第九十二条第二款）

3.滥用公司组织形式;

（国税发[2009]2号第九十二条第三款）

 4.利用避税港避税;

（国税发[2009]2号第九十二条第四款）

5.其他不具有合理商业目的的安排。

（国税发[2009]2号第九十二条第五款）

附注1：不适用情形

下列情况不适用本办法

（1）与跨境交易或者支付无关的安排；

（国家税务总局令第32号第二条第二款第一项）

（2）涉嫌逃避缴纳税款、逃避追缴欠税、骗税、抗税以及虚开发票等税收违法行为。

（国家税务总局令第32号第二条第二款第二项）

附注2：避税安排的特征

避税安排具有以下特征：

（1）以获取税收利益为唯一目的或者主要目的；

（国家税务总局令第32号第四条第一款）

（2）以形式符合税法规定、但与其经济实质不符的方式获取税收利益。

（国家税务总局令第32号第四条第二款）

（二）对避税的纳税调整方法

1、调整方法的种类

税务机关应当以具有合理商业目的和经济实质的类似安排为基准，按照实质重于形式的原则实施特别纳税调整。调整方法包括：

（国家税务总局令第32号第五条）

（1）对安排的全部或者部分交易重新定性；

（国家税务总局令第32号第五条第一款）

（2）在税收上否定交易方的存在，或者将该交易方与其他交易方视为同一实体；

（国家税务总局令第32号第五条第二款）

（3）对相关所得、扣除、税收优惠、境外税收抵免等重新定性或者在交易各方间重新分配；

（国家税务总局令第32号第五条第三款）

（3）其他合理方法。

（国家税务总局令第32号第五条第四款）

2、调整方法的优先选用

（1）企业的安排属于转让定价、成本分摊、受控外国企业、资本弱化等其他特别纳税调整范围的，应当首先适用其他特别纳税调整相关规定。

（国家税务总局令第32号第六条第一款）

（2）企业的安排属于受益所有人、利益限制等税收协定执行范围的，应当首先适用税收协定执行的相关规定。

（国家税务总局令第32号第六条第二款）

（三）反避税的程序

1、立案

（1）发现案源

各级税务机关应当结合工作实际，应用各种数据资源，如企业所得税汇算清缴、纳税评估、同期资料管理、对外支付税务管理、股权转让交易管理、税收协定执行等，及时发现一般反避税案源。

（国家税务总局令第32号第七条）

（2）层报立案

主管税务机关发现企业存在避税嫌疑的，层报省、自治区、直辖市和计划单列市（以下简称省）税务机关复核同意后，报税务总局申请立案。

（国家税务总局令第32号第八条）

省税务机关应当将税务总局形成的立案申请审核意见转发主管税务机关。税务总局同意立案的，主管税务机关实施一般反避税调查。

（国家税务总局令第32号第九条）

2、调查

（1）送达检查通知

主管税务机关实施一般反避税调查时，应当向被调查企业送达《税务检查通知书》。

（国家税务总局令第32号第十条）

一般反避税调查涉及向筹划方、关联方以及与关联业务调查有关的其他企业调查取证的，主管税务机关应当送达《税务事项通知书》。

（国家税务总局令第32号第十四条）

（2）反避税调查前企业的申辩

被调查企业认为其安排不属于本办法所称避税安排的，应当自收到《税务检查通知书》之日起60日内提供下列资料：

（国家税务总局令第32号第十一条第一款）

①安排的背景资料；

（国家税务总局令第32号第十一条第一款第一项）

②安排的商业目的等说明文件；

（国家税务总局令第32号第十一条第一款第二项）

③安排的内部决策和管理资料，如董事会决议、备忘录、电子邮件等；

（国家税务总局令第32号第十一条第一款第三项）

④安排涉及的详细交易资料，如合同、补充协议、收付款凭证等；

（国家税务总局令第32号第十一条第一款第四项）

⑤与其他交易方的沟通信息；

（国家税务总局令第32号第十一条第一款第五项）

⑥可以证明其安排不属于避税安排的其他资料；

（国家税务总局令第32号第十一条第一款第六项）

⑦税务机关认为有必要提供的其他资料。

（国家税务总局令第32号第十一条第一款第七项）

企业因特殊情况不能按期提供的，可以向主管税务机关提交书面延期申请，经批准可以延期提供，但是最长不得超过30日。主管税务机关应当自收到企业延期申请之日起15日内书面回复。逾期未回复的，视同税务机关同意企业的延期申请。

（国家税务总局令第32号第十一条第二款）

（3）实施一般反避税调查

主管税务机关审核企业、筹划方、关联方以及与关联业务调查有关的其他企业提供的资料，可以采用现场调查、发函协查和查阅公开信息等方式核实。需取得境外有关资料的，可以按有关规定启动税收情报交换程序，或者通过我驻外机构调查收集有关信息。涉及境外关联方相关资料的，主管税务机关也可以要求企业提供公证机构的证明。

（国家税务总局令第32号第十五条）

主管税务机关实施一般反避税调查时，可以要求为企业筹划安排的单位或者个人（以下简称筹划方）提供有关资料及证明材料。

（国家税务总局令第32号第十三条）

企业拒绝提供资料的，主管税务机关可以按照税收征管法第三十五条的规定进行核定。

（国家税务总局令第32号第十二条）

3、结案

（1）层报批准

主管税务机关根据调查过程中获得的相关资料，自税务总局同意立案之日起9个月内进行审核，综合判断企业是否存在避税安排，形成案件不予调整或者初步调整方案的意见和理由，层报省税务机关复核同意后，报税务总局申请结案。

（国家税务总局令第32号第十六条）

主管税务机关应当根据税务总局形成的结案申请审核意见，分别以下情况进行处理：

（国家税务总局令第32号第十七条第一款）

①同意不予调整的，向被调查企业下发《特别纳税调查结论通知书》；

（国家税务总局令第32号第十七条第一款第一项）

②同意初步调整方案的，向被调查企业下发《特别纳税调查初步调整通知书》；

（国家税务总局令第32号第十七条第一款第二项）

③税务总局有不同意见的，按照税务总局的意见修改后再次层报审核。

（国家税务总局令第32号第十七条第一款第三项）

被调查企业在收到《特别纳税调查初步调整通知书》之日起7日内未提出异议的，主管税务机关应当下发《特别纳税调查调整通知书》。

（国家税务总局令第32号第十七条第二款）

被调查企业在收到《特别纳税调查初步调整通知书》之日起7日内提出异议，但是主管税务机关经审核后认为不应采纳的，应将被调查企业的异议及不应采纳的意见和理由层报省税务机关复核同意后，报税务总局再次申请结案。

（国家税务总局令第32号第十七条第三款）

被调查企业在收到《特别纳税调查初步调整通知书》之日起7日内提出异议，主管税务机关经审核后认为确需对调整方案进行修改的，应当将被调查企业的异议及修改后的调整方案层报省税务机关复核同意后，报税务总局再次申请结案。

（国家税务总局令第32号第十七条第四款）

主管税务机关应当根据税务总局考虑企业异议形成的结案申请审核意见，分别以下情况进行处理：

（国家税务总局令第32号第十八条）

①同意不应采纳企业所提异议的，向被调查企业下发《特别纳税调查调整通知书》；

（国家税务总局令第32号第十八条第一款）

②同意修改后调整方案的，向被调查企业下发《特别纳税调查调整通知书》；

（国家税务总局令第32号第十八条第二款）

③税务总局有不同意见的，按照税务总局的意见修改后再次层报审核。

（国家税务总局令第32号第十八条第三款）

（2）争议处理

①被调查企业对主管税务机关作出的一般反避税调整决定不服的，可以按照有关法律法规的规定申请法律救济。

（国家税务总局令第32号第十九条）

②主管税务机关作出的一般反避税调整方案导致国内双重征税的，由税务总局统一组织协调解决。

（国家税务总局令第32号第二十条）

③被调查企业认为我国税务机关作出的一般反避税调整，导致国际双重征税或者不符合税收协定规定征税的，可以按照税收协定及其相关规定申请启动相互协商程序。

（国家税务总局令第32号第二十一条）

（四）反避免审核原则

税务机关应按照实质重于形式的原则审核企业是否存在避税安排，并综合考虑安排的以下内容：

1.安排的形式和实质;

（国税发[2009]2号第九十三条第一款）

2.安排订立的时间和执行期间;

（国税发[2009]2号第九十三条第二款）

 3.安排实现的方式;

（国税发[2009]2号第九十三条第三款）

 4.安排各个步骤或组成部分之间的联系;

（国税发[2009]2号第九十三条第四款）

 5.安排涉及各方财务状况的变化;

（国税发[2009]2号第九十三条第五款）

 6.安排的税收结果。

（国税发[2009]2号第九十三条第六款）

（五）反避税处理

税务机关应按照经济实质对企业的避税安排重新定性，取消企业从避税安排获得的税收利益。对于没有经济实质的企业，特别是设在避税港并导致其关联方或非关联方避税的企业，可在税收上否定该企业的存在。

（国税发[2009]2号第九十四条）

（六）执行日期

本办法自2015年2月1日起施行。2015年2月1日前税务机关尚未结案处理的避税安排适用本办法。

（国家税务总局令第32号第二十二条）

附注一：宣传提纲

一般反避税条款规定对不具有合理商业目的的安排进行调整，是指税务机关有权对以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的的安排进行调整。不具有合理商业目的的安排通常具有以下特征：一是必须存在一个安排，即人为规划的一个或一系列行动或交易；二是企业必须从该安排中获取"税收利益"，即减少企业的应纳税收入或者所得额；三是企业获取税收利益是其安排的主要目的。满足以上三个特征，可推断该安排已经构成了避税事实。

（国税函[2008]159号第三十九条第二款）

附注二：案例

关于East BaIt公司间接转让杭州怡斯宝特面包工业公司股权征收企业所得税的批复

浙江省国家税务局：

你局《关于对境外投资者Eas t Ba l t间接转让杭州怡斯宝特面包工业公司股权征收所得税的请示》(浙国税发[2013]139号)收悉，经研究，现批复如下：

境外股权转让方EastBalt．Inc．(注册于美国特拉华州，以下简称EB公司)将其持有的EastBal t Bakery of Hangzhou，LLC(注册于美国特拉华州，以下简称EBBH公司)股权直接转让给OEPEast Balt B．V(注册于荷兰)，从而间接转让了杭州怡斯宝特面包工业公司(中国居民企业，以下简称怡斯宝特)股权。该交易存在以下事实：

（一）EB公司和EBBH公司均注册在美国特拉华州，转让方取得的股权转让所得在该地实际税负低于12.5％：

（二）EBBH公司没有专职人员，不从事制造、经销、管理等实质性经营活动，是纯粹的控股公司；

（三）EBBH公司除持有怡斯宝特股权外，没有其他资产，且此次股权转让价主要取决于对怡斯宝特的估值。

有鉴于此，根据《中华人民共和国企业所得税法》第四十七条，《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第七条、第一百二十条，以及《国家税务总局关于加强非居民企业股权转让所得企业所得税管理的通知》(国税函[2009]698号)的规定，同意你局对EB公司间接转让怡斯宝特股权的交易重新定性，否定被用作税收安排的EBBH公司的存在，对EB公司取得的股权转让所得征收企业所得税。

在计算股权转让所得时，应按照国税函[2009]698号文件第三条、第四条及第七条的有关规定执行。

（税总函[2014]38号）