【学习笔记】

2020税务稽查典型案例评析之四

——隐瞒债务重组所得少缴税款

〔关键词〕债务重组虚假偿债虚列工资偷税

基本案情

一、检查过程

（一）数据分析，疑点浮现

2020年3月，税务总局驻重庆特派办成立专案组，对四川HZ工业（集团）有限公司（以下简称HZ公司）2010——2019年涉嫌少缴税款的案件线索进行检查。

按照新冠肺炎疫情防控要求，专案组坚持数据分析先行，深入分析HZ公司纳税申报、财务报表等数据。数据显示，2010——2019年，HZ公司年平均收人稳定在1000万元左右，每年均处于微利状态，结合公司申报纳税情况看，初步判定其收入来源于自有房屋租赁，经营业务单一；但公司每年管理费用近800万元，其中职工薪酬占比超过90％。如此单一业务的企业，怎么会有如此高额的人员支出？专案组怀疑企业可能存在虚列工资费用的问题。人检查人员分析财务报表时发现，HZ公司2010——2017年长期应付款金额均为1.4亿元左右，但在2018年末减少至5400万元，减少了8600余万元，而同期其他应付款增加8600余万元。检查人员认为，HZ公司可能未按规定将无法支付的应付款项确认收人，进而少缴纳了企业所得税。

（二）突击检查，固定证据

围绕上述两个疑点，专案组决定进行突击检查。2020年3月12日，1专案组调取企业2010年以来全部账册、凭证及其他相关资料，并就有关疑点询问了公司法定代表人和财务负责人。

针对人员费用问题，财务负责人称，HZ公司早年从事国际贸易和实业投资，业务包括先进技术设备进口、“三来一补”贸易、投资有色金属冶炼、酒店餐饮等在内的多个行业；近几年，由于经营管理不善，业务萎靡，HZ公司主要以自有房屋对外租赁为主，偶尔有少量贸易业务；企业现有职工20余人，负责公司日常运营，包括房屋出租相关业务、贸易业务、财务核算、申报纳税等事务，职工中除两名驾驶员外，均为公司股东，因此，职工工资较高，为公司的主要支出。

针对长期负债问题，财务负责人称，2008年接管公司财务时，该债务就已存在，不清楚是如何产生的。由于债权人是关联企业，且股东高度重合，长期负债一直没有偿付。2018年，由于关联企业要注销，公司就将债务挂到了公司的股东名下，实际上没有任何实质业务。法定代表人则表示，该金额为虚挂数字，公司早年做贸易业务期间，关联企业之间往来频繁，日积月累便产生了大额债务。

显然，他们没有如实回答问题。就人员费用问题，HZ公司仅有一栋房屋出租，相关业务根本不需要20多人；就长期负债问题，关联企业之间即使股东重合，但也是独立的法人主体，相互之间巨额的长期借款不可能是资金往来频繁积累所致。专案组决定对调取的相关资料进行深入分析检查。

（三）查账分析，初现端倪

专案组首先对企业财务数据开展分析。一张名为“实发工资台账”的Excel表格进入检查人员的视野，台账记载的企业职工仅有5名，为法定代表人、总经理、财务负责人、会计、出纳，月工资总额约3万元。而企业账簿资料附列的工资表中，职工有20余人，月工资总额近50万元。检查人员推断，企业可能有两套账，“实发工资台账”：可能是企业的真实工资表，企业可能通过列支工资的形式向股东分红。

同时，检查组人员结合电子账套与纸质账簿进行比对分析，基本厘清了企业长期负债的由来。早在2004年，HZ公司就承接了关联公司X国际贸易公司对A银行的债务，金额约3亿元。2005年，A银行对不良资产进行清理，将该部分债权进行公开拍卖。HZ公司的关联公司四川PH工业有限公司（以下简称PH公司）以1.4亿元拍得上述债权。Hz公司据此在账簿上将债权人由A银行变更为PH公司，在抵销部分与PH公司往来款后，长期负债金额减至1.36亿元。2014——2015年，Hz公司陆续偿付5000余万元，余额减至8600余万元。2018年，PH公司与Hz公司及其股东签订三方协议，约定将PH公司该笔债权无偿转让给HZ公司股东姜某某、李某某，HZ公司账簿上将该笔长期负债调账至短期负债，在“其他应付款”科目核算，债权人变更为姜某某、李某某。企业长期负债的来源已基本清楚，但问题随之而来，关联企业PH公司2005年低价拍得债权后，Hz公司长期挂账，HZ公司和关联企业PH公司股东高度重合，是否意味着不用偿还？据此推理，后续Hz公司的偿付行为是否真实；，PH公司无偿转让债权行为是否仅为了掩人耳目，这都将是下一步检查核实的重点。

（四）资金查控，做实证据

要解答上述疑问，掌握企业的资金流水情况是关键。专案组全面调取HZ公司及相关人员账户资金流水信息，对近十万条资金数据进行分析研判，将每月账上记载的虚假工资和账外实际发放的工资进行比对，并由出纳一一确认。很快，完整的资金链条浮出水面。

工资方面，HZ公司通过对公账户发放账簿上记载的工资，年支付金额约600万元；通过出纳李某个人账户向，“实发工资台账，列明的5人发放工资，年支付金额约40万元。检查人员发现，账簿所列支工资中，一名员工工资在工资总额中的占比，竟然与其所持公司股份占比高度一致。专案组初步判定，账载工资实际为分红，“实发工资台账”所载金额才是真正的工资支出。

长期负债方面，HZ公司账簿上记载偿还了债务，但是实际上款项并未付至PH公司，而是支付至无关联的第三方成都SD科技有限公司（以下简称SD科技），SD科技当日将款项付至HZ公司出纳李某个人账户；李某又转至姜某某等20余名企业股东个人账户。经测算，20余名股东分别收到的款项也与其在公司持股比例高度一致，初步判断也为分红。至于PH公司2018年后续的无偿转让债权行为，资金流水上无任何体现。

（五）再次询问，真相大白

在取得上述证据后，专案组再次询同企业相关人员。面对检查人员——一展示的证据资料，被询问入最终如实供述了相关违法事实。

工资方面，Hz公司原有职工20余人，除两名司机外，其余均为公司股东。2010年左右，公司贸易业务全部停止，唯一业务为出租一栋房屋。为此，除公司法定代表人、总经理及财务相关人员等5人继续在岗外，其余人员均不再上班。股东下岗后，公司名义上继续为其发放工资、缴纳社会保险、缴纳住房公积金，实际为分配红利。在岗的5名股东除享受分红外，其实际工资、奖金等通过在账上列支往来款项等形式，将企业资金套出至出纳个人账户再进行发放。

长期负债方面，2005年Hz公司以往来款形式借款给关联企业PH公司，由PH公司购买A银行对HZ公司的债权。在抵销往来款项后，长期货债余额1.36亿元。2014年，HZ公司因转让一笔对外投资，取得股权转让收人5000余万元，公司决议分配给股东。为了少缴股息红利个人所得税，Hz公司决定以偿还PH公司长期负债形式，将款项转至SD科技，再转至Hz公司出纳个人账户后分配给股东。事实上，Hz公司一直未偿还上述债务。2018年，鉴于HZ公司长期经营困难，无力偿付债务，PH公司决定豁免剩余债务8600余万元。为了掩人耳目，不确认重组所得，PH公司与Hz公司及其两名股东之间签订了《债权债务转让协议》，将该笔债权转由H2公司的两名股东享有，但事实上，该笔债务此时已经免除，HZ公司两名股东并不真正享有债权。，至此，相关违法事实已基本查清。此外，专案组还对Hz公司印花税、房产税等纳税情况进行了检查，发现其2017年相关房产租赁合同未按规定贴花少缴印花税、2019年对外出租房产免租期未按房产原值计征房产税的违法事实。

二、案件事实

经查明，本案的主要事实如下：

1、企业所得税方面。一是未确认债务重组所得。2018年，PH公司免除H2公司8635.32万元债务，Hz公司未对该收入确认债务重组所得。二是以工资社会保险费等形式分红。2010——2018年，H2公司以工资、社会保险费、住房公积金等形式列支，实际是向股东分红，少缴企业所得税455.18万元。三是无法支付的应付款项未确认应税收入。截至2019年PH公司注销时，Hz公司仍欠其5022.76万元债务。PH公司注销后，该债务已无法偿还，但Hz公司未将其确认为应税收入计算缴纳企业所得税。-

2．个人所得税方面。2010——2019年，HZ公司通过私人账户向21名股东支付工资、分红等，累计少代扣代缴个人所得税638.77万元。其中，2010年1月至2015年2月少代扣代缴318.26万元，2015年3月至2019年12月少代扣代缴320.51万元。

3．其他方面。2017年，HZ公司相关房产租赁合同未按规定贴花少缴印花税22.20万元；2019年，HZ公司对外出租房产免租期未按房产原值计征房产税26.86万元。

三、处理结果

经审理，税务机关作出如下决定：

1．对HZ公司债务重组业务和无法支付的应付款项进行纳税调整，调增应纳税所得额13658.08（8635.32＋5022.76）万元。

2．对HZ公司以列支工资、社会保险费等形式进行分红且在企业所得税税前扣除，少缴企业所得税455.18万元的行为，定性为偷税；并处以偷税额0.5倍罚款227.59万元。

3．对HZ公司2015年3月至2019年12月应扣未扣个人所得税320.51万元的行为，处以0.5倍罚款160.25万元，并责令HZ公司补扣应扣未扣个人所得税（HZ公司2010年1月至2015年2月应扣未扣个人所得税行为已超处罚期限）。

4．追缴HZ公司印花税、房产税共计49.06（22.20＋26.86）万元。

案件疑难

一、关于无法偿付债务的企业所得税处理问题

按照《中华人民共和国企业所得税法》第六条、《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十二条的规定，确实无法偿付的应付款项应确认为其他收入，缴纳企业所得税。本案中，PH公司注销后，HZ公司所欠的5022.76万元债务已不用偿付，应按规定确认为应税收入计算缴纳企业所得税。

另外，根据《国家税务总局关于税务检查期间补正申报补缴税款是否影响偷税行为定性有关问题的批复》（税总函〔2013〕196号）的规定，定性偷税需要取得纳税人主观故意方面的证据。本案中，没有充分证据证明HZ公司未将上述无法偿付的债务确认为收入存在偷税的主观故意；故对该行为不定性偷税，而是依法对其进行纳税调整。

二、关于以工资、社会保险费名义进行分红的处理问题

本案中，HZ公司以发放工资、缴纳社会保险费等形式向股东分红，并在税前列支，导致少缴企业所得税，且未代扣代缴相应的个人所得税。根据《中华人民共和国税收征收管理法》第八十六条规定，违反税收法律、行政法规应当给予行政处罚的行为，在五年内未被发现的，不再给予行政处罚。HZ公司变相分红的违法行为发生在2010——2018年，其中，2010——2014年的行为已超过五年的追溯期。但是，《中华人民共和国行政处罚法》第二十九条第二款规定，违法行为有连续或者继续状态的，追溯期限从行为终了之日起计算；《国务院法制办公室对湖北省人民政府法制办公室《关于如何确认违法行为连续或继续状态的请示）的复函》（国法函〔2005〕442号）规定，行政处罚法第二十九条中规定的违法行为的连续状态，是指当事人基于同一个违法故意，连续实施数个独立的行政违法行为，并触犯同一个行政处罚规定的情形。根据上述规定，HZ公司连续在数个年度实施偷税违法行为，应认定为连续状态，因此对于HZ公司2010——2018年的偷税行为，税务机关有权依法予以行政处罚。

案例评析

本案是一起以偿还债务、发放工资、缴纳社会保险费等名义向股东分红，利用债务重组偷运企业所得税的典型案例。税务机关通过查证违法事实、准确适用相关法规政策，最大限度挽回税款损失。以本案为鉴，可以得到以下启示：

一、仔细研判企业所得税税前列支项目的性质

根据税法规定，工资薪金以及社会保险费可以在企业所得税税前扣除，而分红不能在税前扣除。实践中，有的企业可能以发放工资、缴纳社会保险

费的名义进行分红，并将有关支出在企业所得税税前列支，以达到少缴企业所得税的目的。检查中应重点关注此类风险，通过核查用工合同、工资发放清单等资料，判定工资发放等支出是否真实、合法，对于不符合工资发放范围的列支，不允许在企业所得税税前扣除。同时也要关注企业是否存在未代扣代缴个人所得税等问题，防范税收流失。

二、关注企业债务灭失的税务处理问题

实践中，关联企业间相互免除债务，或债权人注销后债务人存在无法偿付的债务等情形大量存在，企业不计收入偷逃税款的情况时有发生。本案中，HZ公司与PH公司为关联企业，HZ公司未将债务重组业务和无法支付的应付款项按规定确认应税收入，导致少缴企业所得税的后果。检查中，应重点关注企业是否存在上述类似问题，防止税款流失。

三、根据违法行为的状态确定处罚追溯期限

违法行为的状态是否连续，直接关系处罚追溯期限的确定。按照法律规定，对于连续的违法行为，从连续状态结束之日起计算追溯期限。本案中，HZ公司2010——2018年偷逃企业所得税是连续的违法行为，税务机关依法对其2010——2014年偷税的行为也进行了处罚。对于非连续的违法行为，只能对追溯期限内的违法行为进行处罚。本案中，HZ公司的代扣代缴义务基于员工、股东纳税义务的产生而存在，不具有连续性，因此税务机关对其2010年1月至2015年2月应扣未扣个人所得税的行为不予处罚，只对2015年3月至2019年12月应扣未扣个人所得税的行为进行处罚。在税务检查和处理过程中，要关注违法行为是否连续，依法定性处理，确保税务执法的合法性、有效性。