税务文书电子送达方便快捷，有效减轻了征纳双方负担，但在操作层面及纳税人法律认知层面还存在一些问题，比如，因系统故障电子文书未能及时送至受送达人端、受送达人未及时查看电子文书而引发争议，有待通过完善电子送达生效规则加以解决。

2023年4月1日，国家税务总局发布的《税务文书电子送达规定（试行）》施行满3年。送达制度是行政程序中一项基础制度，电子送达作为送达制度的一种，有成本低、方便快捷等优点。笔者梳理实践情况，认为税务文书电子送达总体上实现了“进一步便利纳税人办税，保护纳税人合法权益，提高税收征管效率，减轻征纳双方负担”的目标，对于解决基层税务机关税务文书送达难问题成效显著，但在操作层面及纳税人法律认知层面还存在一些问题，使得“到达生效”这一法律后果容易引发征纳矛盾，有时甚至会减损纳税人的合法权益。

税务文书电子送达要把握好几个关键点

《国家税务总局关于发布〈税务文书电子送达规定（试行）〉的公告》（国家税务总局公告2019年第39号）第二条规定，本规定所称电子送达，是指税务机关通过电子税务局等特定系统向纳税人、扣缴义务人送达电子版式税务文书。第三条规定，经受送达人同意，税务机关可以采用电子送达方式送达税务文书。第八条规定，税务处理决定书、税务行政处罚决定书（不含简易程序处罚）、税收保全措施决定书、税收强制执行决定书、阻止出境决定书以及税务稽查、税务行政复议过程中使用的税务文书等暂不适用本规定。

也就是说，采用电子送达方式送达税务文书要经特定系统，要事先经受送达人同意，税务处理决定书、税务行政处罚决定书（不含简易程序处罚）、税收保全措施决定书、税收强制执行决定书、阻止出境决定书以及税务稽查、税务行政复议过程中使用的税务文书等除外。采用电子送达必须符合这些要求。

从税收征管实践来看，采用电子送达的税务文书主要是《责令限期改正通知书》。

税务文书电子送达面临三方面现实问题

实践中，税务文书电子送达容易出现以下三方面问题：

一是电子文书因特定系统故障而未有效送达。电子送达在实际操作中，有时会受信息数据传输设备出故障、服务器系统运行不稳定等因素影响，出现电子文书不能及时传输到达受送达人端的情况，导致受送达人权益受损，引发征纳矛盾。例如，某纳税人因增值税逾期未申报产生了违章记录，税务机关及时制作《责令限期改正通知书》，要求该纳税人在当月月底前补充申报，并在金税三期系统中选择以电子送达方式送达该文书。次月，该纳税人登录电子税务局办理纳税申报，方才看到《责令限期改正通知书》信息，并被告知因未在限期内改正违法行为，按规定要接受行政处罚。该纳税人对这种处理方式提出异议，表示其并未收到税务机关通过电子税务局系统送达的文书，故不接受处罚，并通过12366纳税服务平台投诉。主管税务机关接到投诉后，依托公职律师涉税争议咨询调解工作小组联系该纳税人，请其提供电子税务局税务文书电子送达查询模块的查询记录，证明确实因系统故障导致《责令限期改正通知书》未及时“到达”受送达人端，于是重新制作《责令限期改正通知书》直接送达给纳税人。该纳税人在限期内补充申报了之前的逾期未申报记录，且由于该违章记录属于首次违法，符合“首违不罚”的裁量标准，故税务机关对其不予处罚，化解了该纠纷。

二是电子送达提醒服务落地中需要单独发起。《税务文书电子送达规定（试行）》规定，税务机关向受送达人送达电子版式税务文书后，通过电话、短信等方式发送提醒信息，提醒服务不影响电子文书送达的效力。该提醒服务规定便于纳税人及早知晓送达的电子版式税务文书，但是该提醒服务的附随职责缺乏相应的配套制度，现实中需要基层税务机关向电信运营商购买“短信平台”等业务单独发起，这在一定程度上影响了提醒服务的扎实落地。该提醒服务还容易被误读为税务机关的法定职责，甚至是电子送达生效的前提。实际中，纳税人常以未收到短信或电话提醒为由，否认税务文书电子送达的效力。例如，某银行新设立的二级分级机构，误认为该机构的增值税由总机构统一汇总申报而未进行纳税申报，导致产生逾期未申报记录。税务机关通过电子税务局向该机构电子送达《责令限期改正通知书》，该机构因未及时登录电子税务局，导致未在限期内整改，面临税务行政处罚。企业办税人员提出，税务机关电子送达《责令限期改正通知书》后，未通过电话或短信的方式进行提醒和告知，导致企业错过了改正期限，企业不应因此受到处罚。笔者发现，这种问题在按季度申报的纳税人身上尤其突出。根据《国家税务总局关于税收征管若干事项的公告》（国家税务总局公告2019年第48号）规定，纳税人连续三个月所有税种均未进行纳税申报的，税收征管系统自动将其认定为非正常户。纳税人被认定为非正常户后，适用的处罚标准会提高。对于因未及时收到税务文书且未收到税务机关附随提醒的纳税人来说，往往很难接受这样的加重处罚结果。

三是《税务文书电子送达确认书》应增加提示和说明内容。根据规定，适用电子送达的前提是“经受送达人同意”，该前提在保障受送达人知悉电子送达法律后果的基础上赋予其自愿选择权。但现实中，不少纳税人是在首次登录电子税务局时看到系统的弹屏提示，未认真阅读就点了同意签订《税务文书电子送达确认书》选项，未注意到还需要承担主动关注电子送达信息的义务。在这种情况下，如果纳税人因未及时查看送达生效文书而受处罚，往往很难接受。例如，某纳税人因未看到税务机关通过电子税务局送达的税务文书，导致被予以税务行政处罚。该纳税人不认同该处罚，提出电子送达的税务文书不具有约束力。理由为：根据民法典规定，格式条款是当事人为了重复使用而预先拟定，并在订立合同时未与对方协商的条款。采用格式条款订立合同的，提供格式条款的一方应当采取合理的方式提示对方注意免除或者减轻其责任等与对方有重大利害关系的条款。《税务文书电子送达确认书》属于民法典规定的采用格式条款订立的合同，其中关于“以电子版式税务文书到达特定系统受送达人端的日期为送达日期”的规定，属于对纳税人有重大利害关系的条款。税务机关应当就该条款向纳税人尽充分的提示说明义务，否则可能造成合同无效。因此，建议《税务文书电子送达确认书》增加提示和说明内容。

电子送达生效规则应注重便利纳税人

税务文书电子送达制度，初衷是进一步便利纳税人办税，保护纳税人合法权益，提高税收征管效率，减轻征纳双方负担。面对实践中遇到的问题，笔者认为有必要进一步完善电子送达的生效规则，以“到达生效”和“收悉生效”为原则。

2019年12月发布的《税务文书电子送达规定（试行）》第五条明确，税务机关采用电子送达方式送达税务文书的，以电子版式税务文书到达特定系统受送达人端的日期为送达日期，特定系统自动记录送达情况。根据民法典第一百三十七条第二款规定，以非对话方式作出的采用数据电文形式的意思表示，相对人指定特定系统接收数据电文的，该数据电文进入该特定系统时生效。最高人民法院在《民法典总则编理解与适用》一书中指出，所谓数据电文“进入”一个系统，是指该信息系统内可投入处理的时间，具有处理的可能性即可，至于接收人是否识读或使用，对生效时间不产生影响。由此可知，根据现行规定，只要税务文书到达电子税务局，即视为文件有效送达，不论纳税人是否阅览。

最高人民法院于2021年发布的《人民法院在线诉讼规则》，在《民事诉讼法》规定的基础上具体补充了“到达生效”和“收悉生效”两种送达生效标准和情形。《人民法院在线诉讼规则》第三十一条规定：“人民法院向受送达人主动提供或者确认的电子地址送达的，送达信息到达电子地址所在系统时，即为送达。受送达人未提供或者未确认有效电子送达地址，人民法院向能够确认为受送达人本人的电子地址送达的，根据下列情形确定送达是否生效：（一）受送达人回复已收悉，或者根据送达内容已作出相应诉讼行为的，即为完成有效送达；（二）受送达人的电子地址所在系统反馈受送达人已阅知，或者有其他证据可以证明受送达人已经收悉的，推定完成有效送达，但受送达人能够证明存在系统错误、送达地址非本人使用或者非本人阅知等未收悉送达内容的情形除外。”

在司法诉讼领域，电子送达协议多为诉讼双方主动签订，受送达人会对送达地址给予充分的关注。但是在税务领域，一般为税务机关通过电子税务局主动发起，纳税人对通过该途径接收文书没有充分的心理准备。税务机关可参照《人民法院在线诉讼规则》优化税务文书电子送达的生效规则。

也就是说，对纳税人主动提供或确认的电子地址，以税务文书电子版到达纳税人指定的电子地址的日期为送达日期，即采用“到达生效”标准；对税务机关通过电子税务局主动向纳税人推送《税务文书电子送达确认书》，并确定以电子税务局的电子地址作为送达地址的，以纳税人收悉时间为送达日期，即采用“收悉生效”标准。具体而言，确认“收悉”分为两种类型：第一，不可推翻的直接确认，即纳税人通过电子税务局回复已收到送达材料，视为送达成功，且效力不可推翻；第二，可推翻的推定确认，即电子税务局设置是否已阅知的反馈，对于“已阅知”的送达推定送达成功。但若纳税人举证证明其非因主观过错确实未“收悉”文书，则不能视为有效送达，送达效力可被推翻。

（作者系国家税务总局杭州市余杭区税务局公职律师）

——来源：2023年3月28日《中国税务报》B3版

【本网研讨】

税务机关如有证据证明已告知纳税人电子送达的权利义务后，纳税人因疏忽未及时查收电子送达文书，该送达是否有效？