关联企业进行软件等合作研发，要提前了解税法规定，按照权利和义务相一致、费用支出和收益分享相配比的原则，合理确定研发费用的分摊方法，避免涉税风险。

当前，软件和信息技术服务业在产业升级及政策支持下呈现加速发展态势，其中的游戏产业更是高速发展，一些企业在经营过程中可能存在一系列涉税风险。近期，国家税务总局厦门火炬高技术产业开发区税务局在对一家游戏研发企业进行风险核查时发现，该企业与其关联企业在处理合作研发游戏产品的收益方面存在涉税风险，提醒该行业企业注意避免有关问题。

风险核查：发现关联企业合作研发涉税疑点

税务人员通过税收大数据比对分析发现，厦门A公司及其100%控股的厦门B公司均从事游戏软件开发业务，自2019年起，双方联合研发某款游戏产品。该游戏产品于2020年度上线，取得良好收益。双方通过关联交易实现该游戏产品的运营收益分成，享受了软件企业企业所得税“两免三减半”税收优惠政策。

这种关联企业间的软件产品合作研发分成模式引起税务人员的注意。原因是，关联企业间存在较大的转移利润操作空间，而A公司与B公司由于联合开发游戏产品的收益所属年度不同，享受企业所得税优惠政策的时间不同，导致实际税负存在较大差异。其中，A公司自2017年起享受软件企业企业所得税“两免三减半”税收优惠政策，即2017年—2018年享受企业所得税免税政策优惠，2019年—2021年享受企业所得税减半税收优惠政策；B公司自2020年起享受软件企业企业所得税“两免三减半”税收优惠政策，即2020年—2021年享受企业所得税免税政策优惠，涉及免税金额高达上亿元。

这两家关联企业是否正确适用企业所得税“两免三减半”税收优惠政策，在适用税收优惠政策的过程中是否存在转移利润的涉税问题？税务人员心生疑问。

层层过筛：确定收益分成不符合收支配比原则

核查这两家企业的研发投入明细账，税务人员发现两者的研发费用均主要为研发人员的工资及少量折旧、摊销，其中2020年度的研发人员费用归集金额明显偏高。

企业的研发人工明细账显示，A公司2020年度的月均研发人员人数为58人，平均研发人工成本为47.32万元，高于前几年。B公司2020年度的月均研发人员人数为71人，平均研发人工成本为106.91万元，相较于B公司前几年及A公司的研发人工成本，更是偏高。为什么企业2020年度的研发人工成本偏高？企业解释，2020年6月，A公司与B公司联合开发的游戏项目上线，市场反响良好，公司取得大额收益。为奖励员工，两家企业在2020年底为联合开发该游戏项目的研发人员发放2020年度年终奖共计7000万元。有关工资薪金均如实发放且已依法扣缴个人所得税。税务人员核查证实了企业的说法，未发现企业存在研发人工成本列支异常的情况。在研发费用归集上，两家企业人员工资的归集符合按照实际承担的研发费用分别计算列支的规定。

进一步核查企业合作研发的合规性，税务人员发现，这两家关联企业签订的合作研发合同及补充合同未按规定在科技局备案，不符合《技术合同认定登记管理办法》（国科发政字﹝2000﹞063号）第六条的相关要求。厦门火炬高技术产业开发区税务局对这种情况遵循实质重于形式原则，以税务局和科技局的联合现场鉴定作为判定依据。经现场鉴定，专家出具鉴定意见，认为这两家企业的合作研发成立。

在对合作研发实际情况核查中，税务人员发现，B公司承担了联合开发游戏项目早期的创意设计，A公司承担了联合开发游戏项目早期的程序开发，后因游戏项目逐渐成熟，企业做出商业决定，将包括人员、知识产权在内的整个游戏项目组资源调整至B公司。

实地核查、外部鉴定均未能取得突破，仅从数据分析疑点指向的研发费用归集情况，无法拨开这两家关联企业的“合作开发迷雾”，且我国现行法律法规对企业合作研发成果的变现收入划分并未给出界定原则，税务人员亦未发现证据指向这两家关联企业存在以避税为目的的不合理商业行为，税务风险核查陷入僵局。

经过研究，税务人员转而对这两家企业的研发人员构成进行分析，约谈了联合开发游戏项目组的大部分研发人员，发现2020年度有关游戏的研发投入主要为当年度两家企业发生人事变动的研发组核心人员的人工费用。经核查，2020年度A公司、B公司的纳税申报表研发费用金额占比为25%、75%，而两家企业联合开发游戏项目的收入分成为15%、85%，存在明显偏差。

税务人员敏锐地抓住这个分成比例偏差，以关联企业独立交易原则为切入点，从企业风险规避角度出发，与企业展开多轮税务约谈，最终与企业就“联合开发游戏的收益分成不符合收支配比原则”达成一致意见。参照《财政部 国家税务总局 科技部关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》（财税〔2015〕119号）关于“企业集团根据生产经营和科技开发的实际情况，对技术要求高、投资数额大，需要集中研发的项目，其实际发生的研发费用，可以按照权利和义务相一致、费用支出和收益分享相配比的原则，合理确定研发费用的分摊方法，在受益成员企业间进行分摊，由相关成员企业分别计算加计扣除”的规定，税务人员辅导两家关联企业按照权利和义务相一致、费用支出和收益分享相配比的原则，重新调整其联合开发游戏的收入分成比例，查补税款及滞纳金1000多万元。

核查思考：规范管理防范涉税风险

本案是关联企业合作研发的典型涉税案例。目前针对合作研发的涉税政策仅有财税〔2015〕119号文件关于“企业共同合作开发的项目，由合作各方就自身实际承担的研发费用分别计算加计扣除”的规定。对于合作研发成果的收益变现分成，尚无政策可直接适用，特别是叠加关联交易更为复杂。本案对企业合作研发如何避免涉税风险、税务人员如何高效核查该类型案件都有参考价值。

其一，对于软件企业来说，一款火爆的游戏产品可以迅速推动企业高速发展，在这个过程中，企业要增强涉税风险意识，规范处理涉税业务，特别在研发费用归集、人事变动、个税扣缴、关联交易等方面。近年来，通过成立新公司承续新研发项目并延续享受相关涉税优惠政策的情况屡见不鲜。企业在统筹考虑合作研发业务时，要着重关注关联交易的独立性、交易价格的合理性，防范涉税风险。

其二，对于税务部门来说，运用纳税评估柔性执法机制，不仅要遵循“以事实为依据，以法律为准绳”的理念，确保程序合法、定性准确、处理得当，而且要站在涉案企业的视角，通过充分沟通，及时发现并纠正企业在政策适用等方面存在的偏差，帮助企业提高防范涉税风险的能力，促进企业积极遵从税法。

——来源：2023年09月05日《中国税务报》版次：07        作者：本报记者 雷晴 通讯员 陈超抟