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概念差异
《中华人民共和国海关加工贸易货物监管办法》明确,来料加工是指进口料件由境外企业提供,经营企业不需要付汇进口,按照境外企业的要求进行加工或者装配,只收取加工费,制成品由境外企业销售的经营活动。进料加工,是指进口料件由经营企业付汇进口,制成品由经营企业外销出口的经营活动。由此可见,两者相同之处在于都是“两头在外”,原材料均从国外进口。差异之处主要涉及进口料件所有权和客户,对应的税务处理不一致。
来料加工方式下,原材料由境外企业免费提供,无需付汇购买,进口料件所有权属于境外委托企业,产生的风险由委托企业承担,加工企业仅以加工费为收益。来料加工方式下,进口和出口一般是同一客户,签订一份合同即委托加工合同。
一般情况下,进料加工方式购进料件和销售出口成品是两笔独立交易,原材料购进需要境内企业付汇购买,进口料件所有权归境内企业,且境内企业自行承担可能出现的风险,并以产成品利润为收益。基于此,进料加工进口原材料和出口产成品的客户可以不同,各作各价,分别签订进口合同和出口合同。
税务处理
由于来料加工和进料加工存在的明显不同,二者的税收处理也不同。
根据《财政部 国家税务总局关于出口货物劳务增值税和消费税政策的通知》(财税〔2012〕39号)、《国家税务总局关于发布〈出口货物劳务增值税和消费税管理办法〉的公告 》(国家税务总局公告2012年第24号)相关规定,来料加工的出口货物、加工企业取得的加工费实行增值税免税政策。在加工环节中耗用的国内配件、辅料、水、电等进项税额不得从销项税额中抵扣,应计入生产成本,转出的进项税额填入进项税额转出额—免税项目用栏次。
进料加工一般纳税人企业实行增值税退(免)税政策,生产企业实行免抵退税政策,即出口环节免征增值税,相应的进项税额抵减应纳增值税额,未抵减完的部分予以退还。同时,外贸企业实行免退税政策。小规模纳税人实行出口免税。对于根据国务院决定明确取消出口退(免)税的货物,实行增值税征税政策。
案例详解
A企业是一家具有进出口经营权的生产企业,为一般纳税人,该企业为境外客户加工一批货物,该货物加工后复出口的货物换算为人民币的总价格为183万元,收取加工费15万元。假设货物全部出口,其加工所耗用国内购进的辅料及其他费用进项税额为0.07万元(已认证抵扣)。在本案例中,A企业采用的就是来料加工贸易方式,出口货物免征增值税,耗用国内购进的辅料及其他费用进项税额不予抵扣,应作进项税额转出处理。
B企业是一家具有进出口经营权的生产企业,为一般纳税人,当月准予抵扣的进项税额为7万元。该企业采用进料加工方式,当期进口保税料件金额143.5万元,出口货物离岸价折合人民币为205万元,期初留抵税额为0,出口货物征税率13%,退税率13%,计划分配率为70%(与手册核销时实际分配率一致)。由于B企业采用进料加工贸易方式,出口货物实行免抵退税方式,当期期末留抵税额7万元,当期免抵退税额=当期货物出口离岸价×退税率-当期货物出口离岸价×退税率×计划分配率(实际分配率),手册核销影响忽略不计,即当期免抵退税额=205×13%-205×13%×70%=7.995(万元)。由于留抵税额小于免抵退税额,则退税7万元,免抵税额0.995万元。
针对上述案例,从事来料加工委托加工业务的出口企业,应当在海关办结核销手续的次年5月15日前,办理来料加工出口货物免税核销手续;进料加工出口的生产企业,应于每年4月20日前,向主管税务机关申请办理上年度海关已核销的进料加工手册(账册)项下的进料加工业务核销手续。4月20日前未进行核销的,对该企业的出口退(免)税业务,主管税务机关暂不办理,在其进行核销后再办理。
——来源:2023年12月15日《中国税务报》版次:07