典型案例

2004年，T公司与区政府签订特许合作协议，采用BOT合作方式，由T公司承担垃圾发电厂的建设维护工作并享有发电厂的经营权。协议规定，期满后，全部资产归政府所有。其中，2016年3月，T公司对垃圾发电厂进行了提升改造，到2022年9月，该提升改造获得相关部门许可批准，整体完成投产。

主管税务机关在检查中发现，2015年4月前，T公司将其垃圾发电项目资产计入固定资产科目进行计提折旧。在2015年4月，T公司被A上市公司全资收购后，T公司根据上市公司会计准则调整了财务数据，进行了较大的会计科目变更，将绝大部分固定资产转入无形资产科目核算，并按照账面价值及剩余特许经营期限通过直线法摊销，合计追溯调增了约7000万元的账面净值。2016年3月，T公司对垃圾发电厂改造时，提前报废拆除多条低功率焚烧发电生产线等资产。但是，企业未对拆除部分进行任何会计处理和税务处理，仍旧按照拆除前净值进行摊销并税前扣除。

政策分析

根据《关于印发〈企业会计准则解释第2号〉的通知》（财会〔2008〕11号）之规定，对于企业采用BOT模式参与公共基础设施建设业务的处理，BOT业务所建造基础设施不应作为项目公司的固定资产（该条款已于2021年废止）。因此，T公司于2004年至2015年4月期间将其垃圾发电项目资产计入固定资产科目计提折旧的做法是错误的。同时根据《关于印发〈企业会计准则解释第14号〉的通知》（财会〔2021〕1号）规定，社会资本方不得将符合条件的社会资本方与政府方合作的PPP项目资产确认为固定资产。自2021年后，T公司关于项目资产的核算方式适用于该条款。

T公司被收购后，项目资产由固定资产科目调整至无形资产科目进行核算，对历史已计提折旧进行追溯调整，并在后期按照“无形资产”在BOT协议的剩余年限进行直线法摊销。通过对比T公司的财务报表及企业所得税年度纳税申报表后，税务干部发现，会计折旧方法变更后，税收政策规定可列支的折旧金额与会计处理时无形资产摊销金额之间产生了差异，T公司对历史已计提折旧的约7000万元进行追溯调整，且进行了“重复摊销”，会减少企业所得税计税基础。

同时，根据《国家税务总局关于发布〈企业资产损失所得税税前扣除管理办法〉的公告》（国家税务总局公告2011年第25号）第四条规定，企业实际资产损失，应当在其实际发生且会计上已作损失处理的年度申报扣除；法定资产损失，应当在企业向主管税务机关提供证据资料证明该项资产已符合法定资产损失确认条件，且会计上已作损失处理的年度申报扣除。因此，T公司对提前报废拆除的多条低功率焚烧发电生产线等资产的处理方式，不符合规定。

税务处理

经约谈T公司的财务人员，税务干部告知其在会计及税务处理上存在的错误。由于该项目涉及时间跨度较长，T公司调整账务处理难度较大，在税务干部的辅导下，T公司对2022年度以前的资产净值、企业所得税年度申报表及财务报表进行对应年度的追溯调整；以后年度的差异金额则进行台账管理，在10年内逐年进行纳税调增。

针对拆除提前报废相关设备的部分，税务干部要求T公司就该部分按照资产处置确认损益，并在无形资产原值中将其减除，按照减除拆除部分后的无形资产净值进行摊销。

——来源：2023年12月22日，《中国税务报》版次：07