典型案例

H公司从事房地产出租业务，将一幢自有产权的厂房出租给承租方X公司加工服装，厂房面积为5000平方米，该房产原值（含土地价款）为1250万元。该厂房为H公司2016年4月30日前取得，企业选择适用增值税简易计税方法。2023年12月，双方签订一份房屋经营租赁协议，协议约定租赁期为2024年1月1日—2029年12月31日。其中，2024年1月1日—2024年4月30日为免租期。2024年含税租金为84万元，2025年—2029年每年含税租金为126万元，X公司须在2024年1月31日一次性支付2024年—2025年的租金，在2026年1月31日一次性支付2026年—2027年的租金，在2028年1月31日一次性支付2028年—2029年的租金。出租方H公司须在收取租金时，出具5%征收率的增值税专用发票。如有一方违约，违约方将承担一个季度31.5万元的违约金。

H公司2024年度为非小型微利企业，属于增值税一般纳税人，企业所得税实行查账征收。房产税方面，H公司从价计征房产税时，按政策规定允许减除30%后以余值计税，适用税率为1.2%；从租计征房产税时，适用税率为12%。

一、免租期税务处理

根据合同约定，2024年1月1日—2024年4月30日为免租期，H公司涉及房产税、增值税和企业所得税的税务处理。

（一）房产税方面

根据《财政部 国家税务总局关于安置残疾人就业单位城镇土地使用税等政策的通知》（财税〔2010〕121号）第二条规定，对出租房产，租赁双方签订的租赁合同约定有免收租金期限的，免收租金期间由产权所有人按照房产原值缴纳房产税。据此，H公司在2024年1月1日—4月30日免收租金期间，应按从价计征申报房产税=1250×（1-30%）×1.2%÷12×4=3.5（万元）。

（二）增值税方面

《国家税务总局关于土地价款扣除时间等增值税征管问题的公告》（国家税务总局公告2016年第86号）第七条明确，纳税人出租不动产，租赁合同中约定免租期的，不属于《营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2016〕36号附件1）第十四条规定的视同销售服务，即不确认增值税销售额。结合本案例，H公司在2024年1月—4月期间无须确认增值税销售额。

（三）企业所得税方面

企业所得税法及实施条例等政策未明确免租期内收取的租金是否视同销售。依据财政部会计司编写的《企业会计准则应用指南汇编2024》，在经营租赁业务中，出租人提供免租期的，应将租金总额在不扣除免租期的整个租赁期内，按直线法或其他合理的方法进行分配，免租期内应当确认租金收入。按照会计准则规定，H公司在租赁期内应收不含税租金总额=84÷（1+5%）+126÷（1+5%）×5=680（万元）。由于不扣除免租期的整个租赁期为72个月，H公司在免租期应确认企业所得税租金收入=680÷72×4=37.78（万元）。

二、跨年度收租金处理

在免租期以外的正常租赁期间，H公司同样需要关注房产税、增值税和企业所得税的税务处理，尤其是跨年度收取租金情况下的企业所得税处理。

（一）房产税方面

《财政部 国家税务总局关于营改增后契税 房产税 土地增值税 个人所得税计税依据问题的通知》（财税〔2016〕43号）明确，房产出租的，计征房产税的租金收入不含增值税。免征增值税的，确定计税依据时，成交价格、租金收入、转让房地产取得的收入不扣减增值税额。《国家税务总局关于房产税城镇土地使用税有关政策规定的通知》（国税发〔2003〕89号）规定，纳税人出租房产、出借房产，自交付出租、出借房产之次月起计征房产税和城镇土地使用税。房产税暂行条例规定，房产税按年征收、分期缴纳。纳税期限由省、自治区、直辖市人民政府规定。

案例中，扣除免租期后的租赁期为68个月。H公司在2024年1月一次性收取2024年5月—2025年12月期间的房租，应确认2024年租金收入680÷68×8=80（万元），2025年租金收入680÷68×12=120（万元）；在2026年1月一次性收取2026年—2027年的租金，应确认2026年租金收入680÷68×12=120（万元），2027年租金收入680÷68×12=120（万元）；在2028年1月一次性收取2028年—2029年的租金，应确认2028年租金收入680÷68×12=120（万元），2029年租金收入680÷68×12=120（万元）。

由于H公司所在地区主管税务机关规定，企业应按季度申报房产税，所以H公司2024年第二季度应缴纳房产税=680÷68×2×12%=2.4（万元），从2024年第三季度—2029年第四季度每季度均应缴纳房产税=680÷68×3×12%=3.6（万元）。

（二）增值税方面

根据财税〔2016〕36号文件附件1第四十五条规定，增值税纳税义务发生时间为纳税人发生应税行为并收讫销售额或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。纳税人提供租赁服务采取预收款方式的，其纳税义务产生时间为收到预收款的当天。结合本案例，H公司2024年1月应确认房租收入80+120=200（万元），2026年1月应确认房租收入120+120=240（万元），2028年1月应确认房租收入120+120=240（万元）。H公司2024年1月应缴纳增值税200×5%=10（万元），2026年1月应缴纳增值税240×5%=12（万元），2028年1月应缴纳增值税240×5%=12（万元）。

（三）企业所得税方面

《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函〔2010〕79号）规定，根据企业所得税法实施条例第十九条规定，企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得的租金收入，应按交易合同或协议规定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。其中，如果交易合同或协议中规定租赁期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根据企业所得税法实施条例第九条规定的收入与费用配比原则，出租人可对上述已确认的收入，在租赁期内分期均匀计入相关年度收入。

上述政策文件明确了企业跨年度收取租金收入的两种税务处理方法，企业应根据具体情况选择运用。案例中，双方约定的租赁期为6年，H公司如果按权责发生制原则确认收入，应在2024年度确认房屋租金收入680÷6=113.33（万元）；如果按收付实现制原则确认收入，应在2024年度确认租金收入=680÷6×2=226.67（万元）。

值得注意的是，假设承租方X公司因故违反合同相关条款，支付违约金31.5万元（含增值税），出租方H公司仅涉及增值税及企业所得税处理。增值税方面，H公司应将收取的违约金作为房租收入的价外费用，按不含税金额31.5÷（1+5%）=30（万元），申报缴纳增值税。企业所得税方面，H公司应将收取的违约金按不含税金额30万元，确认营业外收入并计入当期所得额。

（四）印花税

根据印花税法规定，租赁合同印花税纳税义务发生时间为纳税人书立应税凭证的当日，应税合同的计税依据为合同所列的金额，不包括列明的增值税税款，房屋租赁合同印花税税率为1‰。本案例中，合同不含税租金总额为680万元，H公司应在2023年12月所属申报期内，申报租赁合同印花税680×1‰=0.68（万元）。

——来源：2025年1月17日，《中国税务报》第7版

【税收争议】

违约金，是否作为房产税的计税依据？