第五条 常设机构

常设机构是税收协定中另一个非常重要的概念，它主要用于确定缔约国一方对缔约国另一方企业利润的征税权。例如，根据中国-新加坡税收协定第七条的规定，“中国不得对新加坡企业的利润征税，除非该企业通过其设在中国的常设机构进行营业。”也就是说，只有新加坡企业通过其设在中国的常设机构发生了经营活动，中国才有权对其营业利润征税。其背后的逻辑是常设机构所归属的企业因为深入参与了来源国的经济活动，因此来源国拥有对其征税的权利。常设机构范围确定的宽窄，直接关系居民国与来源国之间税收分配的多寡。

税收协定对“常设机构”的定义是，“企业进行全部或部分营业的固定营业场所”。因此常设机构必须首先是一个营业场所，它通常有三个特性，即固定性、持续性和经营性。

一、营业场所

按照OECD税收协定范本注释，“营业场所一语包括企业用于从事营业活动的任何房屋场地、设施和设备，而不管这房屋场地、设施或设备是否完全用于这个目的。”它有三层含义。一是营业场所不要求有完整性，市场中的一个摊位、一幢大厦中的某个房间都可以构成营业场所；二是企业必须对此场所拥有支配能力；三是构成营业场所的必须是用于营业活动的、重要的有形物体，轻便的、可携带的机器、设备、工具不构成营业场所。

二、三个特性

1．固定性

理解营业场所的固定性要把握以下两点：一是固定的场所不必真的固定于某一点不动，但必须有固定的活动中心场所；二是如果场所不固定，即使营业活动持续时间够长，也不存在构成常设机构的问题，因此固定性是构成常设机构的前提。

在判断常设机构的固定性时，要综合考虑三个要素：是否有固定中心，是否有明确边界，以及是否有商业或地理上的一致性。

2．持续性

判断营业场的持续性时，既要考虑设立营业场所的目的，也要考虑其实际存续的时间。如果一个营业场所的设立是以长期使用为目的的，即使由于企业活动的特殊性质或其他原因而提前清算，其实际存在的时间很短，仍应视为常设机构；如果一个营业场所的设立是为了短期目的，事实上也如此，那么就不构成常设机构。但如果其实际存在超过了临时性质的期限，则可构成固定场所并可追溯性地构成常设机构。

3．经营性

税收协定规定，只有经营性的营业场所才有可能构成常设机构，准备性、辅助性的营业场所不应视为常设机构。《国家税务总局关于税收协定常设机构认定等有关问题的通知》（国税发[2006]35号）对“经营性”的判断方法作出了明确规定：一是看固定基地或场所的业务性质是否与总机构一致；二是看固定基地或场所是否仅为总机构服务，还是也为其他人服务；三是看固定基地或场所的业务是否成为总机构业务的重要组成部分。如果固定基地或场所不仅为总机构服务，而且与其他机构有业务往来，或固定场所的业务性质与总机构的业务性质一致，且其业务为总机构业务的重要组成部分，则不能认为该固定场所的活动是准备性或辅助性的。此外，税收协定范本第五条第四款对于非经营性，也就是准备性、辅助性的活动，列举了六种情况，排除了从事这些活动构成常设机构的可能性。

除了上述一般类型的常设机构以外，税收协定还规定了几种特殊的常设机构形式，分别是工程型常设机构、劳务型常设机构和代理型常设机构。

工程型常设机构

OECD范本第五条第三款规定：“‘常设机构’一语包括建筑工地，建筑或安装工程，但仅以该工地或工程连续12个月以上的为限。”联合国范本则将12个月的时间门槛调低至6个月，还将“装配”和“与建筑工地、建筑、装配或安装工程或与之有关的监督管理活动”也都作为判定构成常设机构的可能条件，以更多地照顾发展中国家的利益。我国对外谈签的税收协定大部分采用了6个月或12个月的标准，但也有一些例外。例如，中国与马耳他的税收协定就将时间门槛定在了8个月，与阿曼、委内瑞拉等国的协定为9个月，与蒙古、乌克兰等国的协定为18个月，与阿拉伯联合酋长国的协定更采用了24个月的标准。

劳务型常设机构

关于特殊类型的常设机构，联合国范本中增加了一种情形，就是劳务型常设机构：“企业通过雇员或雇佣的其他人员为上述目的提供的服务，包括咨询劳务，但这种性质的活动以在该国内（为同一工程或有关工程）在任何12个月中连续或累计为期六个月以上的为限。”我国对外谈签的税收协定在这一款上大多参考了联合国范本的规定。

代理型常设机构

如果代理人具有以被代理人名义与第三人签订合同的权力，并经常行使这种权力，则代理人应构成被代理人在来源国的常设机构。这就是所谓的代理型常设机构。

值得注意的是，“以被代理人的名义签订合同的权力”并非仅仅限于严格以企业的名义签订合同，它还包括那些虽然不是以企业的名义签订合同、但其所签合同仍对该企业具有约束力的代理活动。当然，这里所指的合同是对企业的经营活动至关重要的合同，而不是仅与企业内部运作有关的管理性合同。如，为企业雇佣人员协助代理人工作而与该雇员签订的合同，就不能认为该代理人构成企业的常设机构。

代理人必须“经常”行使签订合同的权力这一要件，反映了第五条的基本原则——即如果要认定某企业在某缔约国设有常设机构，并因此在该国负有纳税义务，那么该企业就不能仅在该国短暂地存在。认定代理人是否经常行使签订合同的权力，应该根据相关活动的程度和频率。而这种程度和频率取决于合同和企业营业的性质，因此很难为每个行业规定一个被认为是“习惯”或“经常”签订合同的频率标准。只要是“重复地而不仅仅在单独情况下”使用此项权力，即可认为符合使之成为常设机构的条件。

与上述情形形成对比的是，独立代理人的活动并不会构成被代理企业的常设机构。判断一位代理人是否为独立代理人，关键要看他是否在法律上和经济上独立于被代理企业。代理人的独立性体现在以下几个方面：代理人具有商务活动的自由度，不受被代理企业的指导和控制；商务活动的风险由代理人自己承担，而不是由被代理企业承担；代理人并不仅仅为一家企业开展活动；代理人具备独立从事商务活动的专门知识或技术，不需要依赖企业的帮助。独立代理人在代表企业进行活动时，一般按照常规进行自身业务活动，不从事其他经济上归属于被代理企业的活动。

协定第五条还规定，母公司通过投资设立子公司，拥有子公司的股权等形成的控制或被控制关系，仅凭这项事实本身并不会使子公司构成母公司的常设机构。从税收角度看，子公司本身是一个独立的法人实体，它在业务决策上受母公司指定的董事会管理，业务来源通常也是母公司，但不应仅凭此而被视为母公司的常设机构。反之亦然，母公司不仅凭此被认定为子公司的常设机构。然而，如果子公司的活动达到了构成常设机构的条件，例如，子公司在一国拥有并经常以母公司名义行使签订合同的权力，则可以认为母公司在该国就子公司为其进行的活动设有常设机构。

——来源：2015年6月29日，国家税务总局网站