基本案情简介：

中国二十二冶集团有限公司从四家案外公司取得虚开发票，套取的资金包括为本公司员工发放并在企业所得税前扣除的工资性支出145422763.12元。国家税务总局唐山市税务局稽查局认定应调增中国二十二冶集团有限公司应纳税所得额149701046.49元，少缴企业所得税37425261.63元构成偷税应予以补缴。中国二十二冶集团有限公司不服经复议后诉至法院。法院对企业所得税税前扣除项目根据相关法律法规进行了解释和判断。法院认为：企业在税前列支职工工资符合上述法律规定，税务机关作出的税务处理决定理据不足，依法应予撤销。对于税务机关执法所直接依据的规范性文件《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》（国税函〔2009〕3号）未予适用。

评委推选理由：

本案涉及企业所得税税前扣除项目的认定，具有典型意义。本案明确了不能因税前扣除凭证的违法性否定税前扣除项目的合法性，不但保护了纳税人的合法权益，也有利于纠正税务机关执法注重形式（发票）而不注重实质（扣除项目的真实性、合理性和相关性）的观念，具有较好的示范性。

司法裁判文书：

河北省唐山市路北区人民法院行政判决书

（2017）冀0203行初366号

原告中国二十二冶集团有限公司，住所地：河北省唐山市丰润区幸福道16 号。

法定代表人张会清，职务：董事长。

委托代理人季涛，男，该公司法律事务部副部长。委托代理人寇毅敏，女，北京瑞柏律师事务所律师。

被告唐山市国家税务局稽查局，住所地：唐山市建设南路43号。

法定代表人刘海滨，男，职务：局长。

委托代理人李树毅，男，该局工作人员。

委托代理人郑久成，男，河北仲浩律师事务所律师。

被告河北省国家税务局，住所地：河北省石家庄市平安南大街35号。

法定代表人卢自强，男，职务：局长。

委托代理人刘红霞，女，该局工作人员。

委托代理人张伟，男，该局工作人员。

原告中国二十二冶集团有限公司不服被告唐山市国家税务局稽查局作出的冀唐国税稽处【2017】101号《税务处理决定书》及河北省国家税务局作出的冀国税复决字【2017】3号《行政复议决定书》，于2017年10月10日向本院提起行政诉讼，本院于2017年10月10日立案后，向被告送达了起诉状副本及应诉通知书。本院依法组成合议庭，于2017年12月26日公开开庭审理了本案。

原告委托代理人季涛、寇毅敏，被告唐山市国家税务局稽查局法定代表人刘海滨、委托代理人李树毅、郑久成，被告河北省国家税务局法定代表人卢自强、委托代理人刘红霞、张伟到庭参加诉讼。本案现已审理终结。

被告唐山市国家税务局稽查局于2017年5月15日作出的冀唐国税稽处【2017】101号《税务处理决定书》，该决定称：原告中国二十二冶集团有限公司在2008年至2013年期间取得虚开劳务费发票146977060.12元，其中工资性支出145422763.12元，税前多列支业务招待费46320元、未取得合法凭证的招待费274014元、非本单位员工工资性支出483673元，上述费用不准税前扣除支出，应调增应纳税所得额149701046.49元。原告中国二十二冶集团有限公司少缴纳企业所得税37425261.63元定性为偷税。决定追缴原告所偷企业所得税

37425261.63元。同时，根据《中华人民共和国税收征收管理法》第三十二条之规定从税款滞纳之日起至税款实际入库之日止（已预缴纳税款至预缴入库之日止）按日加收万分之五滞纳金。原告不服，向被告河北省国家税务局申请复议，被告河北省国家税务局于2017年9月7日作出冀国税复决字【2017】3号《行政复议决定书》，决定维持上述唐山市国家税务局税务处理决定。原告中国二十二冶集团有限公司诉称：原告认为被告唐山市国家税务局稽查局作出的税务处理决定认定事实不清，适用法律错误，应依法予以撤销。

一、关于工资薪金性支出的事实认定不清、法律适用错误。被告唐山市国家税务局稽查局认定原告在从承德中泰劳务派遣有限公司、承德市力兴劳务派遣服务中心、滦县栾京劳务就业服务有限公司、承德市长风劳务派遣有限责任公司（以下称"中泰等4户劳务派遣公司"）取得的虚开发票名目下为公司员工发放并在企业所得税前扣除的工资性支出145422763.12元属于未按照工资制度规定发放的工资薪金，且2013年虚开劳务费发票项下的工资性支出10174995.23元超过中国冶金科工集团有限公司（以下简称"中冶集团"或"母公司"）给原告核定的工资总额。对该部分未按照公司工资制度规定发放的工资薪金不准税前扣除，原告认为该认定存在事实不清，适用法律错误。原因如下：

1、被告唐山市国家税务局稽查局认定涉案部分工资性支出未按照工资制度规定发放，并未对该部分工资性支出所对应的员工获取的所得的来源与性质进行认定属于事实认定不清。劳动报酬权是我国宪法规定的公民的基本权利之一。原告主管单位中冶集团根据国有企业薪酬管理要求对工资薪金总额通过核定追认进行管理，一般是在每年八、九月对原告上一年度发放的工资薪金总额进行核定追认，规定超出部分不得列支。因工资薪金实际发放时间与核定追认时间间隔较长，原告无法预知，且生产经营不能停止，同时需要依据经营用工需求和社会工资标准实际发放工资。为了避免违反中冶集团核定工资总额的规定，又为了满足原告确定实际发生的用工工资薪金，原告通过预算的方式控制工资薪金总额，使案件涉及员工领取原告发放的工资薪金（以下称"劳动报酬支付方式一"）及由原告代替劳务派遣公司直接支付给案件涉及员工的工资薪金（以下称"劳动报酬支付方式二"），从而保障了员工劳动报酬权。因此案件涉及员工的劳动报酬因国有企业工资总额管理制度不得已通过两个途径进行支付安排，以便其充分享受宪法赋予的足额获取劳动报酬的权利。根据原告工资总额管理办法第二条之规定，

"工资总额是指企业直接支付给本企业全部员工的劳动报酬总额，应以直接支付给全体员工的全部劳动报酬为根据"。因此通过劳务派遣支付的工资属于员工的劳动报酬。但在《税务处理决定书》中，第一被告只是认定涉案部分工资性支出属于未按照工资制度规定发放的工资薪金，却未对该部分支出所对应的员工获取的所得的来源与性质予以认定。

2、第一被告认定涉案部分工资性支出未按照工资制度规定发放，对原告工资制度存在误解，属于认定事实不清。第一被告认为原告2008年至2013年虚开劳务费发票项下的工资性支出145422763.12元，违反了其制定的工资制度，超出了工效挂钩的工资总额，属不合理工资薪金。原告认为，第一被告对原告的工资制度理解错误。原告母公司中冶集团对原告工资总额实行总额审批，并不要求原告对下属单位实行绝对的绩效考核管理，对下属单位的工资管理制度由原告自行制定。原告制定的工资总额管理办法规定工资原则上实行工效挂钩。根据该办法，下属单位年工资在年度完成利润指标小于等于年度计划指标的情况下，下属单位年工资总额控制指标=年度工资总额技术*年度实际完成利润/年度计划利润，企业经营过程中年度利润存在波动是正常情况，但根据该公式，在下属单位年度完成利润指标小于年度计划指标，尤其是在经营利润微利或者亏损的情况下，就会出现职工所领取的工资明显偏低或者根本无工资可支配的极端情况，从而严重违反《中华人民共和国劳动法》第四十八条关于最低工资保障制度的规定。同时，《中华人民共和国劳动法》第四十六条规定"工资分配应当遵循按劳分配原则，实行同工同酬。"若严格按照该公式，原告下属单位职工之间必然会存在同工不同酬现象，影响下属单位职工稳定性，不利于集团开展正常经营。原告施工单位的施工点分布在不同区域，不同的业主会对工程项目提出相应的工期、质量等不同的要求，如果原告完全按照工效挂钩要求核定各单位的工资总额，会出现用工方面的各种矛盾。考虑到上述情况，工资总额管理办法专门制定了第六条规定，"实行工效挂钩的单位，如按上述功效挂钩核算提取的工资总额不足，或有特殊原因需要增加工资总额的，须报公司人力资源部审核，经公司批准后可适当增加工资总额。"工资总额管理办法第五条原则规定与第六条第一项特殊规定完整构成了原告各个单位年度工资总额发放规则。第一被告只是片面强调第五条工效挂钩的规定，而忽略了第六条特殊规定，故存在对原告工资制度的错误理解。原告为了严格防止不超过中冶集团次年的清算批复，要求二级单位实际发放工资严格按照第五条公式发放。同时，在具体操作中，原告也会根据实际情况予以认可特殊情况下发放的工资，但是会严格控制在中冶集团的清算总额内。原告提供的预算证据、二级单位申请调整工资总额的批复证据以及原告对以实发工资与劳务派遣形式发放的工资总额可以形成证据链条充分证明原告按照工资总额管理办法进行预算、决算。因此，第一被告认为原告没有按照工资制度进行预算和决算的观点是错误的。

2、第一被告法律适用错误。第一被告在税务处理决定书中根据《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》（国税函【2009】3号）第一条、第二条的规定认定涉案工资薪金不准税前扣除。并指出原告的行为"主观上存在采取违反工资薪金制度等方式进行虚假纳税申报的故意，客观上造成了少缴税款的事实"，因此依据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条第一款之规定认定原告行为构成偷税。原告因国有企业工资总额管理制度不得已采用第二种支付方式为工人发放工资，因此主观上并不存在"采取违反工资薪金制度等方式进行虚假纳税申报"的故意。原告通过劳务派遣发放工资是为了严格避免超过母公司中冶集团来年的工资清算总额而不得已采取的措施，没有因此"劳务派遣费"的开具而获取额外的收益，相反还需要额外支付给劳务派遣公司3474276.37元管理费。即虽然形式上原告采用了开具劳务派遣发票不规范的形式，但是实质上并没有对国家或他人造成损失，原告也未获取利益（相反需要支付额外管理费用），属于违法阻却事由，因此应当排除第一被告"虚开发票"违法的认定，进而排除认定虚假纳税申报的故意。如前所述，原告虽然在形式上存在第一被告指称的"虚开发票"违法事实，但是因为国有企业工资薪金特殊管理制度，原告不得不通过劳务派遣发放工资，其实质上并未侵害国家或他人利益。原告主观上不存在"采取违反工资薪金制度等方式进行虚假纳税申报"的故意，客观上也没有因此获取利益，因此该形式上的"违法性"应该被排除或阻却，即不应认定原告虚开发票不被税前抵扣。相反，通过劳务派遣足额支付员工的劳动报酬，符合宪法规定，属于员工合法所得。原告工资总额管理办法第二条规定："工资总额是指企业直接支付给本企业全部员工的劳动报酬总额，应以直接支付给全体员工的全部劳动报酬为根据。"员工通过两个法律关系所获得的劳动报酬数额应当加总合计，共同构成本企业全部员工的劳动报酬总额。因此原告把通过劳务派遣支付的工资计算工资总额构成恰恰是对员工工资制度的遵守，且并未超过中冶集团对其核定的工资总额指标。综上，第一被告认为原告违反国税函【2009】3号文件之观点，属于法律适用错误，原告行为并不构成偷税，不应受到行政处罚。

二、对于其他支出的认定。根据《税务处理决定书》，第一被告认定原告：（1）向中泰等4户劳务派遣公司支付的管理费3474276.37元，该支出与取得收入无关；（2）未取得合法有效凭证，利用虚开发票在税前多列支业务招待费274014元；（3）利用虚开发票发放给非本公司员工的工资性支出483673元，该支出与取得收入无关。原告认为，第一、对管理费用存在异议。原告通过劳务派遣发放工资是为了严格避免超过母公司中冶集团来年工资清算总额而采取的措施，可以说是不得已而为之。工资支出与生产经营相关，管理费用理应也与生产经营相关。既然职工所付出所有劳动对应的收入被确认为合法应税收入，与之对应的劳动报酬支出成本也应该被确认为可抵扣的成本，而因劳动报酬支出安排所对应的费用也应该被确认为可抵扣的费用。第二、对业务招待费存在异议。第一被告认为原告2010年至2013年期间发生的食堂招待费239003元、购买红酒包装盒3500元、印度业主来唐考察费31511元，合计金额274014元，违反了《中华人民共和国企业所得税法》第二十条、《国家税务总局关于印发<进一步加强税收征管若干具体措施>的通知》（国税发【2009】114号）第六条的规定，不准在税前扣除。原告认为上述支出属公司实际发生的、与取得收入有关的业务招待费支出，应该按业务招待费准予按比例在税前扣除。第三、对补贴支出存在异议。原告认为在合同中有约定"乙方免费提供甲方驻厂人员、监理、第三方检测人员及业主驻厂人员食宿、交通费用"，上述支出是与取得收入有关的支出，应准予税前扣除。综上，第一被告认定原告偷税属于认定事实不清，原告主观并不存在违法的故意，客观也未获取利益，故请求法院撤销被告所作行政行为。

被告唐山市国家税务局稽查局辩称：一、被告作出的《税务处理决定书》事实清楚，证据充分。原告取得劳务费发票为已证实虚开发票，并利用虚开发票违规税前扣除146226770.12元，该部分不准税前扣除支出包括：1、原告利用虚开劳务费发票套取资金，以赶工费、奖金、施工补贴、高原津贴等名义发放给本单位员工的145422763.12元，依据《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》（国税函【2009】3号）"《实施条例》第三十四条所称的' 合理工资薪金'是指企业按照股东大会、董事会、薪酬委员会或相关管理机构制订的工资薪金制度规定实际发放给员工的工资薪金......"的规定，该部分支出不属于按照工资制度规定发放的合理工资薪金。根据《企业所得税法》第二十条、《企业所得税法实施条例》第三十四条，该部分未按照工资制度发放的不合理工资薪金不准税前扣除。2、原告利用虚开劳务费发票套取资金，列支业务招待费违规税前扣除46320元。原告机械电气安装工程分公司综合管理部2012年7月用转账支票购入招待客户用酒115800元，依据《企业所得税法实施条例》第四十三条"企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60% 扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入地5‰"的规定，该部分业务招待费允许税前扣除金额为69480（115800元*60%）元，46320（115800*40%）元不准在税前扣除。3、原告利用虚开劳务费发票套取资金，未取得合法有效凭证列支业务招待费违规税前扣除的274014元。原告金属结构工程分公司2010年至 2013年期间发生的食堂招待费239003元、购买红酒包装盒3500元、印度业主来唐考察费31511元，未取得合法有效凭证而在取得虚开发票名目下全部在税前扣除。根据《国家税务总局关于印发<进一步加强税收征管若干具体措施>的通知》

（国税发（2009）114号）第六条"......未按规定取得的合法有效凭据不得在税前扣除"和《企业所得税法》第二十条的规定，该部分未取得合法有效凭证列支的业务招待费不准在税前扣除。4、原告利用虚开劳务费发票套取资金，以就餐补贴、节日补助、话费补助名义支付给非本公司员工483673元。2009年5月至2013年7月，金属结构工程分公司在合同中没有约定的情况下，以现金方式支付给非本公司员工的驻场监理人员就餐补贴400673元、节日补助81100元、话费补助1900元，在取得虚开发票名目下全部在税前扣除。该部分发放给非本公司员工的支出，与原告生产经营活动不具备相关性，根据《企业所得税法》第八条之规定，该部分与取得收入无关的支出不准在税前扣除。同时原告会计核算资料和其他证据资料能够证实，原告为取得涉案虚开发票，向承德中泰劳务派遣有限公司等企业额外支付虚开发票金额1.2％-3％的"管理费"3474276.37元，该部分支出全部在税前扣除。根据《企业所得税法》第八条之规定，该部分与取得收入无关的支出不准在税前扣除。二、被告作出税务处罚决定程序合法，适用法律正确，请求驳回原告的诉讼请求。

被告河北省国家税务局辩称：被告依法受理原告中国二十二冶集团有限公司行政复议申请，对该行政复议案件依法进行审理，并做出行政复议决定。被告作出的行政复议决定认定事实清楚，程序合法，适用法律正确，请求驳回原告诉讼请求。

被告唐山市国家税务局稽查局向本院提供了以下证据、依据，第一部分：中国二十二冶集团有限公司稽查案件资料清单及相关证据材料150项，其中，证据 1-18、27证明：被告作出行政行为程序合法；证据25-26、28-41、58、61-114

证明：虚开发票情况；证据43-52、59-60、115-118、120-126、128-131、133-147、

150证明：原告在取得虚开发票名目下为本公司员工发放并在企业所得税前扣除的工资性支出145422763.12元不合理；证据54、69证明：原告在取得虚开发票名目下税前多列支业务招待费46320元；证据139证明：对未取得合法有效凭证利用虚开发票在税前多扣除业务招待费274014元；证据55-56、101证明：原告利用虚开发票发放给非本公司员工并在税前扣除费用483673元；证据118-119、127、132、148-149证明：原告为取得虚开发票支付开票费3474276.37元并在税前扣除。

第二部分：被告作出行政行为的法律依据

被告河北省国家税务局向本院提供了以下证据。依据，1、行政复议申请书，

证明：申请人对冀唐国税稽处【2017】101号税务处理决定提出复议申请；2、唐山市国家税务局稽查局税务处理决定书（冀唐国税稽处【2017】101号），证明：税务机关对申请人进行了税务处理；3.纳税担保财产、纳税担保财产清单及不动产登记证明，证明：申请人已提供纳税担保，并得到税务机关确认；4、行政复议申请回执，证明：复议机关收到不服税务处理决定的复议申请材料；5、行政复议申请书，证明:申请人对冀唐国税稽罚【2017】101号税务处罚决定书申请行政复议；6、唐山市国税局稽查局税务行政处罚决定书（冀唐国税稽罚【2017】101号），证明：税务机关对申请人进行了行政处罚；7、行政复议申请回执（【2017】第2号），证明：复议机关收到不服行政处罚决定的复议申请材料；8、中国二十二冶集团有限公司营业执照、法定代表人身份证复印件、法定代表人身份证明书、授权委托书、受委托人身份证明书，证明：申请人提供委托代理手续；9、河北省国家税务局受理行政复议申请通知书（冀国税复受字【2017】第1号），证明：复议机关受理申请人不服税务处理决定提起的复议申请；10、河北省国家税务局受理行政复议申请通知书（冀国税复受字【2017】第2号），证明复议机关受理申请人不服税务行政处罚决定提起的复议申请；11、中国邮政特快专递回执单，证明：复议机关邮寄送达了行政复议受理通知书；12、河北省国家税务局行政复议答复通知书（冀国税复答字【2017】第1号），证明：就不服税务处理决定提起的行政复议案，复议机关要求被申请人答复；13、河北省国家税务局行政复议答复通知书（冀国税复答字【2017】第2号），证明：就不服行政处罚决定提起的行政复议案，复议机关要求被申请人答复；14、中国邮政特快专递回执单，证明：复议机关邮寄送达行政复议答复通知书；15、行政复议被申请人答复书，证明：就不服税务处理决定提起的行政复议案，被申请人予以书面答复；16、行政复议申请人答复书，证明：就不服行政处罚决定提起的行政复议案，被申请人予以书面答复；17、关于延长二十二冶行政复议案审理期限的请示签报，证明：经复议机关负责人批准，延长复议申请期限；18、河北省国税局行政复议延期审理通知书（冀国税复延字【2017】3号），证明：对不服税务处理决定提起的行政复议案，复议机关延长审理期限；19、河北省国税局行政复议延期审理通知书（冀国税复延字【2017】4号），证明：对不服行政处罚决定提起的行政复议案，复议机关延长审理期限；20、中国邮政特快专递回执单，证明：复议机关邮寄送达行政复议延期审理通知书；21、河北省国家税务局行政复议委员会会议纪要（2017年第2号），证明：复议机关召开行政复议委员会会议，审理行政复议案件；22、河北省国家税务局行政复议决定书（冀国税复决字【2017】3号），证明：对不服税务处理决定提起的行政复议案，复议机关作出复议决定；23、河北省国家税务局行政复议决定书（冀国税复决字【2017】4号），证明：对不服行政处罚决定提起的行政复议案，复议机关作出复议决定；24、中国邮政特快专递回执单，证明：复议机关邮寄送达行政复议决定书；25、作出行政复议决定的依据，证明：作出复议决定所依据的规章、规范性文件。证明依法受理并审理了复议申请，最后做出复议决定。

经庭审质证，原告对被告唐山市国家税务局稽查局提交证据提出异议，原告

称：对于虚开发票所提供证据的真实性、合法性予以认可，对于关联性不予认可，虚开发票没有必然关系，依照文件，原告支付给员工的工资是法律事实，是员工的劳动报酬，应该在法庭的主持下进行所得的性质认可，所以原告认为第一被告的相关证据的有效性予以认可，与1.45亿元无关。对于1.45亿元不能在税前扣除证据合法性予以认可，对其关联性不予认可，支出是合理的，能够证明可以在税前扣除。对程序性证据没有异议。原告对被告河北省国家税务局提交的证据提出质证意见，原告称：对被告河北省国家税务局提交的证据没有异议，对于实体性证据不予认可，对程序性证据予以认可。

本院对上述证据认定如下：本院对被告提交的事实类证据及程序类证据的真实性予以确认。

经审理查明，2008年至2013年原告从承德中泰劳务派遣有限公司等四家公司取得合计146226770.12元虚开发票，为取得虚开发票支付3474276.37元款项。

虚开发票名目下支出情况：1、为本公司员工发放并在企业所得税前扣除的工资性支出145422763.12元；2、税前多列支业务招待费46320元；3、未取得合法凭证税前列支业务招待费274014元；4、发放给非本公司员工的工资性支出

483673元。唐山市国家税务局稽查局认定应调增原告2008年至2013年应纳税所得额149701046.49元，造成少缴所得税37425261.63元构成偷税。2017年5 月15日，被告唐山市国家税务局稽查局作出冀唐国税稽处【2017】101号税务行政处理决定书，决定追缴企业所得税37425261.63元。原告不服，向河北省国家税务局提起行政复议，2017年9月7日，河北省国家税务局作出冀国税复决字【2017】3号行政复议决定书，决定维持上述处理决定。

本院认为，企业职工取得必要的、适当的工资收入既合法又合理。原告认为给职工支付的145422763.12元工资未违反本公司的工资制度，被告否认原告支付145422763.12元工资的合理性，但未提供充分证据予以证明，应承担举证不能的法律责任，该工资应认定为合理支出。应当指出，企业职工工资的合理性与工资资金的来源方式是否合法没有必然联系，原告虚开发票套取本企业资金，其行为违法并不必然导致原告使用套取的资金给职工发放工资违法。《中华人民共和国企业所得税法》第八条规定："企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。"本案争议的145422763.12元工资性支出是原告生产经营中客观存在的成本，被告根据该资金来源的违法性否定为职工支付工资的合理性既不符合《中华人民共和国企业所得税法》第八条之规定，也存在主要证据不足的问题。被告认定 145422763.12元工资性支出为应调增应纳税所得额依法不能成立，以此为依据作出的税务处理决定依法应予撤销。依照《中华人民共和国行政诉讼法》第七十条第（一）项之规定，判决如下：

一、撤销被告唐山国家税务局稽查局作出的河北省国家税务局作出的冀唐国税稽处【2017】101号《税务处理决定书》。

二、撤销被告河北省国家税务局作出的冀国税复决字【2017】3号《行政复议决定书》。

三、责令被告唐山市国家税务局稽查局在本判决生效后六十日内重新作出处理决定。

案件受理费50元，由被告唐山市国家税务局稽查局负担。

如不服本判决，可在判决书送达之日起十五日内提出上诉，向本院递交上诉状，并按对方当事人的人数递交上诉状副本，上诉于河北省唐山市中级人民法院。

二○一八年六月六日书 记 员 刘 洁

——《中国2018年度影响力税务司法审判案例》之四