基本案情简介：

普洱天为商贸公司通过签订《土地入股经营合同》对思茅镇平原村民委员会第一小组管理下的思茅北部区的21.55亩土地进行建设和经营，合同约定：普洱天为商贸公司投资建设完毕后，在合同期内，地上建筑物、绿化、配套设施的使用权及处置权都归普洱天为商贸公司所有。涉案土地未办理产权登记。稽查局认为普洱天为商贸公司在涉案土地上建设的房屋产权不明确，因此普洱天为商贸公司作为房产的使用人就是房产税的纳税人，故对普洱天为商贸公司做出补缴税款和进行罚款的两份决定。普洱天为商贸公司不服，经复议后诉至法院。法院最终维持了稽查局的决定，认为在农地上盖房的，实际管理和使用人是房产税的纳税人。此外，本案复议机关对于当事人不服《税务处理决定书》和《税务行政处罚决定书》提起的行政复议申请，未按照"一事一申请"的行政复议原则分别立案、合并审理、分别决定，不符合法定程序，故被确认违法。

评委推选理由：

房产税税种虽小，但争议和法律问题不少。在房产没有进行不动产登记时，

如何确定房产税纳税人，本案提供了一种解决方案。本案还对复议机关正确适用法律履行复议职责具有指导意义。

司法裁判文书：

云南省普洱市中级人民法院行政判决书

（2018）云08行终5号

上诉人（原审原告）普洱市天为商贸有限公司。住所地普洱市思茅区茶城大道11号（南天榕寓）。

法定代表人唐杰，总经理。

委托代理人李琴，公司员工。特别授权代理。

委托代理人何建文，云南景诚律师事务所律师。特别授权代理。

被上诉人（原审被告）云南省普洱市地方税务局稽查局。住所地普洱市思茅区振兴大道138号。

负责人李亚明，局长。

被上诉人（原审被告）云南省普洱市地方税务局。统一社会信用代码

11532700015223100P。住所地普洱市思茅区曙光路73号。

法定代表人李现东，局长。

被上诉人共同委托代理人周臻杰，北京盈科（昆明）律师事务所律师。特别授权代理。

原审原告普洱市天为商贸有限公司（以下简称天为公司）诉原审被告云南省普洱市地方税务局稽查局（以下简称稽查局）税务处理决定、云南省普洱市地方税务局（以下简称地税局）行政复议决定一案，不服普洱市思茅区人民法院于2017年11月6日作出的（2017）云0802行初30号行政判决，向本院提起上诉。本院依法组成合议庭，于2018年3月30日公开开庭审理了本案。上诉人天为公司委托代理人李琴、何建文，被上诉人稽查局负责人李亚明、地税局法定代表人李现东及其共同委托代理人周臻杰到庭参加诉讼。本案现已审理终结。

本案被诉行政行为：2017年3月28日，稽查局作出普地税稽处【2017】4

号《税务处理决定书》，责令天为公司缴纳税款297903.37元及滞纳金。天为公司不服向地税局申请行政复议。2017年7月21日，地税局作出普地税行复决字【2017】第1号《行政复议决定书》，决定维持稽查局的处理决定。

原审法院经审理查明：2016年1月13日，稽查局对天为公司2013年1月1

日至2014年12月31日应缴地方各税费的情况立案检查，并于2016年1月20 日向天为公司发出税务检查通知书。2016年3月11日，稽查局申请延长检查时限。2016年11月11日，稽查局将稽查期间变更为2013年1月1日至2015年12月31日。2016年12月13日，稽查局向天为公司发出一份税务事项通知书，告知天为公司2013年1月1日至2015年12月31日止的地方纳税情况进行税务检查的初步稽查结果及陈述权、申辩权。天为公司于2015年12月15日向稽查局书面提出陈述申辩意见。2017年3月28日，稽查局作出普地税稽处【2017】 4号《税务处理决定书》，检查发现天为公司有以下违法事实：一、2014年—2015 年取得房屋租赁收入少缴应纳税款294017.35元，其中：服务业（房屋租赁）营业税77180.60元、城市维护建设税5402.65元、财产租赁合同印花税1647.70 元、从租计征房产税209786.40元，此行为属于纳税人不进行纳税申报，少缴应纳税款的行为。二、2014年—2015年少缴教育费附加2315.41元、地方教育附加1570.61元，合计3886.02元。三、2013年—2015年多缴城镇土地使用税198.84 元。以上少缴税费合计297903.37元，多缴税款198.84元。决定责令天为公司限期补缴：服务业（房屋租赁）营业税77180.60元、城市维护建设税5402.65 元、财产租赁合同印花税1647.70元、从租计征房产税209786.40元、教育费附加2315.41元、地方教育附加1570.61元，对天为公司少缴应纳营业税77180.60 元、城市维护建设税5402.65元、印花税1647.70元、房产税209786.40元从滞纳税款之日起至实际缴纳之日止按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。同日，稽查局作出普地税稽罚【2017】2号《税务行政处罚决定书》，并于2017年3月29日向天为公司送达普地税稽处【2017】4号《税务处理决定书》和普地税稽罚【2017】2号《税务行政处罚决定书》。2017年5月24日，天为公司向地税局提出行政复议申请，请求：一、撤销稽查局《税务处理决定书》（普地税稽处【2017】4号）对补缴从租计征房产税209786.40元及从滞纳税款之日起至实际缴纳之日止按日加收滞纳税款万分之五滞纳金的处理决定，退还已缴房产税209786.40 元、滞纳金80589.32元。二、撤销稽查局《税务行政处罚决定书》（普地税稽罚【2017】2号）对处少缴应纳从租计征房产税209786.40元税款50%的处罚决定，退还已缴罚款104893.20元。地税局受理后于2017年7月21日作出普地税行复决字【2017】第1号《行政复议决定书》，并于当日将该复议决定书送达给天为公司。地税局复议认为：稽查局作出的《税务处理决定书》（普地税稽处【2017】4号）对补缴从租计征房产税209786.40元及从滞纳税款之日起至实际缴纳之日止按日加收滞纳税款万分之五滞纳金的处理决定和《税务行政处罚决定书》（普地税稽罚【2017】2号）对处少缴应纳从租计征房产税209786.40元税款50%的处罚决定事实清楚，证据确凿，适用法律依据正确，程序合法，内容适当。决定：维持稽查局对天为公司作出的《税务处理决定书》（普地税稽处【2017】4号）对补缴从租计征房产税209786.40元及从滞纳税款之日起至实际缴纳之日止按日加收滞纳税款万分之五滞纳金的处理决定和《税务行政处罚决定书》（普地税稽罚【2017】2号）对处少缴应纳从租计征房产税209786.40元税款50%的处罚104893.20元的罚款决定，对已补缴房产税209786.40元和缴纳的滞纳金80589.32元、罚款104893.20元不予退还。

另查明，2008年6月20日，思茅镇平原村民委员会第一小组（甲方）与普洱天银商业贸易有限公司（乙方）签订一份土地入股经营合同，约定：甲方位于思茅北部区的21.55亩土地入股给乙方投资建设经营，由乙方按甲、乙双方确认的规划出资建盖，乙方投资建设完毕后，在使用土地不到期时，地上建筑物、绿化、配套设施的使用权及处置权都归乙方所有。2010年8月10日，思茅镇平原村民委员会第一小组（甲方）、普洱天银商业贸易有限公司（乙方）、天为公司（丙方）签订一份土地入股经营合同转让协议，约定：甲方、乙方同意双方于2008年6月20日签订的土地入股经营合同及其补充协议中乙方的全部权利、义务转让给丙方。涉案房产没有办理产权登记。

原审法院认为，根据《中华人民共和国税收征收管理法》第五条第一款规定：

“国务院税务主管部门主管全国税收征收管理工作。各地国家税务局和地方税务局应当按照国务院规定的税收征收管理范围分别进行征收管理。”《税务稽查工作规程》第二条规定：“税务稽查的基本任务，是依法查处税收违法行为，保障税收收入，维护税收秩序，促进依法纳税。税务稽查由税务局稽查局依法实施。稽查局主要职责，是依法对纳税人、扣缴义务人和其他涉税当事人履行纳税义务、扣缴义务情况及涉税事项进行检查处理，以及围绕检查处理开展的其他相关工作。

稽查局具体职责由国家税务总局依照《税收征管法》、《税收征管法细则》有关规定确定。”据此，稽查局依照法律、法规的规定，有权对天为公司是否履行纳税义务、扣缴义务及涉税事项进行检查处理。稽查局在立案检查后，对天为公司在2013年1月1日至2015年12月31日期间的地方纳税情况进行了税务检查，并根据天为公司的违法事实向天为公司作出了《税务处理决定书》。天为公司对该税务处理决定书中的补缴从租计征房产税209786.40元及从滞纳税款之日起至实际缴纳之日止按日加收滞纳税款万分之五滞纳金的处理决定，认为适用法律错误，涉案房产产权明确，产权人系思茅镇平原村民委员会第一小组（以下简称平原一组），不应由天为公司缴纳房产税，应由产权人缴纳房产税，对其他补缴税费决定没有异议。根据《中华人民共和国房产税暂行条例》第二条规定：“房产税由产权所有人缴纳。产权属于全民所有的，由经营管理的单位缴纳。产权出典的，由承典人缴纳。产权所有人、承典人不在房产所在地的，或者产权未确定及租典纠纷未解决的，由房产代管人或者使用人缴纳。前款列举的产权所有人、经营管理单位、承典人、房产代管人或者使用人，统称为纳税义务人。”《中华人民共和国税收征收管理法》第三十二条规定：“纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。”据此，因本案房产未办理产权登记，产权不确定，天为公司作为房产使用人是上述行政法规规定的纳税义务人，稽查局要求天为公司补缴从租计征房产税及从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金的处理决定适用法律正确，认定事实清楚，程序合法。根据《中华人民共和国行政复议法》第十二条第一款规定：“对县级以上地方各级人民政府工作部门的具体行政行为不服的，由申请人选择，可以向该部门的本级人民政府申请行政复议，也可以向上一级主管部门申请行政复议。”《税务行政复议规则》第十七条第一款规定：“对各级地方税务局的具体行政行为不服的，可以选择向其上一级地方税务局或者该税务局的本级人民政府申请行政复议。”据此，地税局有权管辖受理天为公司申请的行政复议。地税局在收到天为公司的复议申请后，经审理，在法律规定的期限内作出了复议决定，其作出的复议决定程序合法。稽查局作出的普地税稽处【2017】4号《税务处理决定书》和地税局作出的普地税行复决字【2017】第1号《行政复议决定书》执法主体适格、证据确凿、认定事实清楚、适用法律法规正确，符合法定程序。天为公司请求撤销普地税稽处【2017】4号《税务处理决定书》和普地税行复决字【2017】第1 号《行政复议决定书》，并退还已交房产税209786.40元及滞纳金80589.32元的请求无事实及法律依据，不予支持。综上所述，原审法院依照《中华人民共和国行政诉讼法》第六十九条的规定，判决驳回天为公司的诉讼请求。

天为公司上诉称：一、一审法院认定事实错误，致使判决错误。1、一审法院认定事实：“2008年6月20日，平原一组（甲方）与普洱天银商业贸易有限公司（乙方）签订一份土地入股经营合同；约定：甲方位于思茅北部区的21.55 亩土地入股给乙方投资建设经营，由乙方按甲、乙双方确认的规划出资建盖，乙方投资建设完毕后，在使用土地不到期时，地上建筑物、绿化、配套设施的使用权及处置权都归乙方所有。2010年8月10日，平原一组（甲方）、普洱天银商业贸易有限公司（乙方）、天为公司（丙方）签订一份土地入股经营合同转让协议，约定：甲方、乙方同意双方于2008年6月20日签订的土地入股经营合同及补充协议中乙方的全部权利、义务转让给丙方。涉案房产没有办理产权登记。” 此事实一审法院认定有误，虽然土地入股经营合同约定在使用土地不到期时，地上建筑物、绿化、配套设施的使用权及处置权都归乙方所有。甲、乙双方土地入股经营合同名为入股经营实为租赁合同，乙方对地上建筑物、绿化、配套设施的使用权及处置权，也只是租赁合同中租赁使用权，并不是所有权的处置权。一审法院错误认定为所有权的处置行为。2、一审法院认为：“因本案房产未办理产权登记，产权不明确，天为公司作为房产使用人是上述行政法规规定的纳税义务人。”一审法院认为房产未办理产权证就属于产权不明确，此认为显然是错误的。

一审中上诉人举证：普洱市人民政府（批复）普政复【2010】28号、建设用地规划许可证（地字XXX号）、建设用地批准书、思茅区发展和改革局文件（思发改备案【2011】27号）、建设用地规划许可证（建字第XXX号）、平原一组出具的证明。上述资料证实本案房产的申报主体都是平原一组。另一组证据《不动产登记不予受理告知书》，也证实本案房产产权的所有权登记主体××组。也就是本案房产所有权人是明确的，不是产权不明房产，只是属待办产权证的房产。一审法院将本案房产认定为产权不明是错误的。二、一审法院适用法律错误。一审法院根据《中华人民共和国房产税暂行条例》第二条的规定，依据事实上的错误认定，按产权不明认定本案房产纳税义务人为行使租赁权的上诉人，属适用法律错误。本案房产虽未办理房产证，但产权人是明确的，一审法院不依据《中华人民共和国房产税暂行条例》第二条规定“房产税由产权所有人缴纳”，而是依据产权不明将使用人作为纳税义务人，属适用法律错误。综上所述，请求：1、撤销云南省普洱市思茅区人民法院（2017）云0802行初30号行政判决；2、退还已交房产税209786.40元及滞纳金80589.32元；3、一二审诉讼费由被上诉人承担。

被上诉人稽查局辩称：一、一审法院认定事实清楚。1、一审法院认定上诉

人拥有涉案房产地上建筑物、绿化、配套设施等在40年的合同期内占有、使用、收益、处置权事实正确。2010年8月6日，上诉人与平原一组、普洱天银商业贸易有限公司签订《转让协议》，上诉人拥有平原一组和普洱天银商业贸易有限公司签订《土地入股经营合同》及其补充协议中普洱天银商业贸易有限公司的全部权利、义务。《转让协议》及其补充协议中约定上诉人拥有该土地40年的土地使用权，对其投资建造的地上建筑物、绿化、配套设施等在40年的合同期内拥有占有、使用、收益、处置权，且在使用土地期间，享有继承权或者放弃继承权。上诉人对前述事实在一审中亦予以认可，且至今为止，涉案房屋的投资建盖、占有、管理、出租使用收益人均是上诉人。因此，在合同有效期内，上诉人是涉案房产的实际占有、使用、收益、处置权人，一审法院认定事实清楚。2、一审法院认定涉案房产产权不明晰事实正确。（1）本案中，上诉人与平原一组、普洱天银商业贸易有限公司签订《转让协议》及《土地入股经营合同》，《协议》约定上诉人对涉案房产及其配套设施享有处置权，但对房屋产权未作出明确约定，也没有其他任何证据显示房屋产权归属。（2）建设用地批准、建设工程规划许可等事项申请人与房屋产权所有人是不同概念，并不能将申请人等同于产权人，所以并不能因为规划、报建等申请人是平原一组而将之认定为房屋所有权人。（3）平原一组出具《证明》中“该项目产权属平原一组”不能证明房屋产权×××× 组。根据《物权法》第九条“不动产物权的设立、变更、转让和消灭，经依法登记，发生效力；未经登记，不发生效力，但法律另有规定的除外。”第十四条“不动产物权的设立、变更、转让和消灭，依照法律规定应当登记的，自记载于不动产登记簿时发生效力。”该《证明》与我国现行法律相抵触，不具有物权权属证明的效力，不能证明涉案房屋所有权××××组。（4）不动产登记中心出具的《不予受理告知书》并不能证明涉案房屋产权属平原一组。根据《物权法》第十六条“不动产登记簿是物权归属和内容的根据。不动产登记簿由登记机构管理。” 不动产所有权人以不动产登记薄记载为准，上述法律文件并不具备与不动产登记薄同等的效力，且本案中不动产登记中心此举有超越职权之嫌疑，其在《告知书》中无权表述产权所属何人。同时，《告知书》亦可以从另一角度证明，涉案房产并未进行不动产登记。根据《物权法》相关规定，该房屋至今为止仍然产权不明晰。二、一审法院适用法律正确。一审法院基于涉案房产占有、使用、收益、处置权人系上诉人，涉案房产产权不明晰的事实，根据《中华人民共和国房产税暂行条例》第二条规定：“产权未确定及租典纠纷未解决的，由房产代管人或者使用人缴纳。”本案房屋的使用人上诉人即为房产税的纳税义务人。因此，一审法院适用法律正确，上诉人主张适用法律错误的理由不能成立。综上所述，其作出的普地税稽处【2017】4号《税务处理决定书》执法主体适格、证据确凿、认定事实清楚、适用法律法规正确，符合法定程序。一审法院认定事实清楚，适用法律法规正确，请求法院依法驳回上诉人的诉讼请求。

被上诉人地税局的辩称意见同稽查局，并认为行政复议决定合法，请求维持一审判决，驳回上诉人上诉。

一审法院已随案将各方当事人在一审中提交的全部证据材料移送本院。二审中各方当事人均未提交新证据。

经审理，对一审判决认定的事实，本院予以确认。本院另查明：2008年6月20日，平原一组（甲方）与普洱天银商业贸易有限公司（乙方）签订《土地入股经营合同》，约定：入股期为40年，至2050年6月19日；甲方以土地入股，每年每亩分红9000元，每五年分红一次，以后分红按每五年每亩在原基础上增加1000元；当使用期满后，乙方有优先续入股合作权，如果乙方不再合作，乙方所投入的全部设施（建筑物、绿化、配套设施）则归甲方所有；土地由乙方自行使用但土地所有权属于甲方所有；乙方在经营过程中所产生的一切税费及费用由乙方自行承担。2014年12月6日、2015年8月6日、2015年12月1日，天为公司与他人签订《房屋租赁合同》，以公司名义对外出租房屋、收取租金。另天为公司在申请复议前，已向税务机关缴纳了《税务处理决定书》和《税务行政处罚决定书》确定的税款、滞纳金和罚款。

本院认为，本案焦点问题为：（一）天为公司是不是房产税的纳税义务人；

（二）地税局的复议决定是否合法。

（一） 关于房产税纳税主体。该焦点问题属于上诉人与被上诉人之间的争议，产生争议的主要原因是上诉人、被上诉人对《中华人民共和国房产税暂行条例》第二条第一款的理解各不相同，该条款规定：“房产税由产权所有人缴纳。产权属于全民所有的，由经营管理的单位缴纳。产权出典的，由承典人缴纳。产权所有人、承典人不在房产所在地的，或者产权未确定及租典纠纷未解决的，由房产代管人或者使用人缴纳。”上诉人天为公司认为，房产税的纳税义务人是产权所有人，涉案房产项目的建设批文、平原一组证明、不动产登记中心告知书等证据，均证明涉案房产的所有权××组。且天为公司与平原一组签订的土地入股经营合同虽名为入股经营，但实为租赁合同，在40年的租赁期内，天为公司虽然对涉案房产享有使用权，但是这种使用权不是物权意义上的使用权，故天为公司不是房产税的纳税义务人。被上诉人稽查局、地税局认为，天为公司投资、建设、占有、使用、出租涉案房产，在房产未办理产权登记的情况下，理应由房产使用人缴纳房产税，故天为公司是本案适格的纳税义务人。本院认为，房屋的产权指房屋的所有权。根据《中华人民共和国物权法》第九条第一款规定，不动产物权的设立、变更、转让和消灭，经依法登记，发生效力。在平原一组与天为公司签订的合同中，虽然含有平原一组保留对涉案房屋的所有权等意思表示，但是由于没有办理房产登记，这一约定仅停留在合同层面的权利之上，没有变成物权意义上的不动产所有权，因此平原一组不能成为《中华人民共和国房产税暂行条例》第二条中规定的“产权所有人”。另外参照《国家税务总局关于房屋产权未确定如何征收房产税问题的批复》（大地税一转【1999】第16号）中关于“对于房屋开发公司售出的房屋，不再在其会计帐簿中记载及核算，而购买该房屋的单位未取得产权的，可按产权未确定，由使用人缴纳房产税”的批复规定，税务机关确定房产税纳税义务人，在房屋没有产权证的情况下，一般按“产权未确定”处理，由“使用人缴纳房产税”。据此，稽查局认定涉案房屋没有产权证，属于产权未确定的意见，于法有据。结合天为公司实际经营管理涉案房产，以公司名义对外出租房屋、收取租金等案件事实，税务机关按其收取租金的一定比例征收税款，有相应的事实依据。综前，天为公司关于其不是房产税纳税义务人的主张，本院不予支持。稽查局、地税局关于天为公司是房产税纳税义务人的辩称意见，本院予以支持。

（二） 关于复议决定。《中华人民共和国行政诉讼法》第一条规定，人民法院审理行政案件，有权监督行政机关依法行使职权；第八十七条规定，人民法院审理上诉案件，应当对原审人民法院的判决、裁定和被诉行政行为进行全面审查。本院在审理本案中发现：稽查局对天为公司分别作出了《税务处理决定书》和《税务行政处罚决定书》；天为公司向地税局提交了一份《复议申请》，其中包含对处理决定和处罚决定不服的内容；地税局将天为公司的申请作为一个复议案件审理，并在一个复议决定中同时维持稽查局的处理决定和处罚决定。对此，地税局认为：复议系依申请的行为，天为公司仅提出一个申请，复议机关可以将其作为一个案件受理，相关法律没有禁止性规定，而且复议过程充分保障了天为公司的权利；稽查局对天为公司的同一违法事实作出了两个决定，复议时将其作为一个复议案件处理符合及时、便民的复议原则。本院认为，按照行政复议“一事一申请”的原则，行政相对人对一个行政行为不服，可以向行政复议机关提出一次复议申请；一份行政复议申请，针对一个行政行为。税务行政复议程序虽然因申请人的申请而启动，但是根据《税务行政复议规则》第四十五条的规定，行政复议机关对复议申请仍负有审查职责。据此，稽查局作出两个不同行政行为，天为公司均不服但仅提出一份复议申请时，作为复议机关地税局应当依法对复议申请进行释明、审查，并指导天为公司出具两份复议申请，按两个复议案件受理，然后根据行政复议便民原则，合并复议，分别决定。综前，本院确认地税局的复议程序违法，又因复议决定对天为公司的权利不产生实际影响，依照《中华人民共和国行政诉讼法》第七十四条第一款二项、《最高人民法院关于适用的解释》第九十六条第一款三项的规定，在依法确认复议决定违法的同时，可以不撤销复议决定。地税局与之不同的辨称意见，没有法律、法理依据，本院不予支持。另地税局的被诉复议决定虽然援引《中华人民共和国行政复议法》第二十八条和《税务行政复议规则》第七十五条作为法律依据，但是该两条规定分别由不同的款项组成，不同的款项又分别对复议维持、责令履行、撤销原行政行为、变更原行政行为等不同情形作出了不同的规定，而复议机关未明确具体适用的款项，构成法律适用不当。综合考虑本案案情，本院将其确认为瑕疵问题，不影响复议决定内容。

综上所述，一审法院查明事实基本清楚，认定稽查局处理决定合法正确，但认定复议程序合法缺乏相关法律依据，本院依法予以改判。据此，依照《中华人民共和国行政诉讼法》第八十九条第一款（二）项、第三款，《最高人民法院关于适用的解释》第一百三十六条第一款、第五款的规定，判决如下：

一、撤销普洱市思茅区人民法院（2017）云0802行初30号行政判决；

二、确认被上诉人云南省普洱市地方税务局作出的普地税行复决字【2017】第1号《行政复议决定书》违法；

三、驳回上诉人普洱市天为商贸有限公司关于撤销被上诉人云南省普洱市地方税务局稽查局作出的普地税稽处【2017】4号《税务处理决定书》，以及退还已交房产税209786.40元、滞纳金80589.32元的诉讼请求。

四、二审案件受理费各50元，由上诉人普洱市天为商贸有限公司承担。

本判决为终审判决。

审判长 刘 德

审判员 李正松

审判员 张椿苑

二〇一八年四月九日书记员 速 娜

——《中国2018年度影响力税务司法审判案例》之六