基本案情简介：

张某作为法定代表人经营恺达公司期间，利用职务之便侵占公司财产，且对恺达公司实施虚假纳税申报负有责任。张某离职后，税务机关向恺达公司陆续下达追缴通知，恺达公司以原实际控制人张某侵吞公司资产、离任等理由未补税款，张某与恺达公司遂被以逃税罪提起公诉。一审法院判决恺达公司构成逃税罪、张某构成逃税罪和职务侵占罪。二审法院认为，张某对其离开公司后税务机关向公司追缴税款行为并非全部知晓，且其已失去了对公司业务、财务的管理权限，在知晓的情况下亦无法决定公司意志、支配公司财产。而恺达公司在税务机关下达追缴通知后不履行纳税义务是其应被追究逃税犯罪刑事责任的前提，故张某不应对恺达公司逃税犯罪承担单位负责人的刑事责任。此外，公司逃税与张某职务侵占是相互独立的行为，在责任承担上亦应各自承担，即公司应补缴税款，张某应退赔公司资产，恺达公司的纳税义务并未转移给张某，恺达公司仍为补缴税款的主体。

评委推荐理由：

本案涉及逃税罪的刑事责任认定中，如何处理双罚主体即作为纳税人的公司和主要责任人二者之间的关系，以及逃税的补缴税款主体问题。判决就税务犯罪主体及其负责人的刑事责任进行了清晰的区分，进行了罪刑相适应的处罚。判决还厘清了涉刑案件中税款缴纳的主体，对同类案件的裁判具有参考意义。

司法裁判文书：

辽宁省大连市中级人民法院刑事判决书

（2021）辽02刑终368号

   上诉人（原审被告人）张卓博，男，1984年3月6日出生，汉族，大学文化，原系大连恺达物业管理有限公司经理，住大连市西岗区，户籍地大连市中山区。因本案于2015年10月28日被大连市公安局西岗分局监视居住，2016年4 月29日被该分局取保候审，2017年4月24日被大连市西岗区人民检察院取保

候审，2019年7月8日被大连市西岗区人民法院逮捕。现羁押于大连市看守所。

辩护人张富全，辽宁维谐律师事务所律师。

原审被告单位大连恺达物业管理有限公司，单位地址大连市西岗区八一路群英阁3号楼1-5-1号，法定代表人张卓博。

诉讼代表人范淑萍，女，1964年6月2日出生，系大连恺达物业管理有限公司后勤部负责人。

大连市西岗区人民法院审理大连市西岗区人民检察院指控原审被告单位大连恺达物业管理有限公司犯逃税罪、原审被告人张卓博犯逃税罪、职务侵占罪一案，于2019年7月25日作出(2017)辽0203刑初312号刑事判决。原审被告人张卓博不服，提出上诉。本院于2020年8月6日作出（2019）辽02刑终530 号刑事裁定书，认为原判认定的事实不清，证据不足，裁定发回重审。大连市西岗区人民法院于2021年4月23日作出(2020)辽0203刑初269号刑事判决。原审被告人张卓博不服，提出上诉。本院依法组成合议庭，于2021年10月21日公开开庭审理了本案，辽宁省大连市人民检察院指派检察员张验军、姜宏达出庭履行职务，上诉人张卓博及其辩护人张富全、原审被告单位大连恺达物业管理有限公司的诉讼代表人范淑萍到庭参加诉讼。现已审理终结。

原判认定，一、逃税的犯罪事实

2012年5月25日至2014年9月30日，被告单位大连恺达物业管理有限公司直接负责的主管人员被告人张卓博，隐瞒公司收入，并安排他人虚报大连嘉杰劳动事务服务有限公司(以下简称“嘉杰劳务公司”)派遣员工的工资收入，多开具劳务费发票计入管理费用，于税前扣除。张卓博通过隐瞒收入、多列支出的方式向税务部门虚假申报，逃避缴纳2012-2014年度营业税、城市维护建设税、企业所得税。其中2012年度少缴纳营业税16703.26元，少缴纳城市维护建设税 1169.23元，少缴企业所得税86223.93元，占应纳税额89%；2013年度少缴纳营业税51899.54元，少缴纳城市维护建设税3632.97元，少缴企业所得税 352041.83元，占应纳税额89%；2014年度少缴纳营业税38753.12元，少缴纳城市维护建设税2712.72元，少缴企业所得税203321.74元，占应纳税额84%。经税务机关依法下达追缴通知书后，未补缴应纳税款、未缴纳滞纳金、未接受行政处罚。以上合计少缴税款756458.34 元。

二、职务侵占的犯罪事实

2009年，李某1全资设立了大连美悦物业管理有限公司，为公司经营需要，2012年5月25日再次全资收购大连恺达物业管理有限公司，同时委托被告人张卓博以法定代表人的身份负责经营管理，并赠予其49%的股份作为酬劳，双方于 2014年补充签署了《股份代持协议》。被告人张卓博在经营大连恺达物业管理有限公司期间，利用其职务便利，通过从房管员手中直接收取阳光润城、阳光尚城等小区物业费等现金收入不入公司账目或者指使公司会计虚假制作工资表套取公司资金的方式，侵占公司资金共计人民币1764622.44元。案发前，张卓博返还人民币30万元，实际职务侵占数额为1464622.44元。

1.张卓博以直接收取公司资金，不入公司账目的方式，侵占公司资金共计人民币1473029元，具体如下：

（1）2012年5月25日至2014年9月30日，张卓博直接从房管员姜某等人处收取现金或者指使姜某将所收到的现金汇入张卓博持有的卡号为

62×××46的工商银行账户中，侵占公司资金共计人民币1431569元。

（2）2014年9月22日至2014年10月18日，张卓博采取同样方法，侵占公司资金共计人民币41460元。

2.张卓博指使公司会计虚假制作工资表，直接侵占公司资金共计人民币216378元，具体如下：

（1）2013年2月27日，张卓博指使公司会计虚假制作2012年6月工资表，

通过公司浦东发展银行账户，共计将人民币44297元分别汇入林连顺、张某等人的个人银行账户，之后由张卓博将资金取出据为己有。

（2）2013年3月25日，张卓博指使公司会计虚假制作2012年7月工资表，采用同样方法，将公司资金人民币44902元据为己有。

（3）2013年5月5日，张卓博指使公司会计制作虚假工资表，采用同样方法，将公司资金人民币44983元据为己有。

（4）2013年5月31日，张卓博指使公司会计虚假制作2012年10月、11 月工资表，采用同样方法，将公司资金人民币82196元据为己有。

3.张卓博指使公司会计虚报嘉杰劳务公司派遣员工的工资，间接侵占公司资金共计人民币75215.44元，具体如下：

（1）2013年4月，张卓博指使公司会计虚报嘉杰劳务公司派遣员工的工资数额，再由嘉杰劳务公司的员工朱某于2013年5月22日将虚报的工资人民币 24675元分两次汇入张某卡号为62×××29工商银行账户中。以上款项由张某交给张卓博，被其据为己有。

（2）2013年5月，张卓博采取同样方法，于2013年6月24日通过朱某汇入张某工商银行账户人民币17774.79元。以上款项由张某交给张卓博，被其据为己有。

（3）2013年6月，张卓博采取同样方法，于2013年7月24日通过朱某汇入张某工商银行账户人民币5904元。以上款项由张某交给张卓博，被其据为己有。

（4）2013年7月，张卓博采取同样方法，于2013年8月22日通过朱某汇入张某工商银行账户人民币13348.29元。以上款项由张某交给张卓博，被其据为己有。

（5）2013年8月，张卓博采取同样方法，于2013年9月18日通过许某汇入张某工商银行账户人民币13513.01元。以上款项由张某交给张卓博，被其据为己有。

原审法院认定上述事实的证据有，书证案件来源、抓捕经过、情况说明、营业执照、协议书、借款单、复函、通用记账凭证、现金日记账、专用收款收据及说明、收条、工商查询资料、汇款明细、人员工资表、税款明细表、交税收据、银行账户流水等，司法鉴定意见书，证人李某1、张某、兰某、姜某等人的证言，被告人张卓博的供述等。

原审法院认为，被告单位大连恺达物业管理有限公司、直接负责的主管人员被告人张卓博采取隐瞒手段进行虚假纳税申报，逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额10%以上，经税务机关依法下达追缴通知后，未补缴应纳税款、滞纳金、未接受行政处罚，单位与个人的行为均侵犯了国家的税收管理制度，已构成逃税罪；被告人张卓博利用职务上的便利，将本单位财物非法占为己有，数额巨大，其行为侵犯了单位财产权利，已构成职务侵占罪。被告人张卓博一人犯数罪，依法数罪并罚。被告单位依法应补缴应纳税款。被告人张卓博的犯罪行为造成的被害单位的经济损失依法应予退赔。原审法院依照《中华人民共和国刑法》第二百零一条、第二百一十一条、第二百七十一条、第三十条、第三十一条、第五十二条、第五十三条、第六十四条、第六十七条第三款、第六十九条，《最高人民法院、最高人民检察院关于办理贪污贿赂刑事案件适用法律若干问题的解释》第十一条之规定，作出如下判决：

一、被告单位大连恺达物业管理有限公司犯逃税罪，判处罚金人民币200000 元。

二、被告人张卓博犯逃税罪，判处有期徒刑六个月，并处罚金人民币50000 元；犯职务侵占罪，判处有期徒刑三年六个月，并处罚金人民币50000元。数罪并罚，决定执行有期徒刑三年六个月，并处罚金人民币100000元。

三、被告单位大连恺达物业管理有限公司补缴应纳税款人民币756458.34 元；被告人张卓博退赔大连恺达物业管理有限公司人民币1464622.44元。

上诉人张卓博的上诉理由是，关于职务侵占罪，在2014年9月之前，大连恺达物业管理有限公司的股东是张卓博及张卓博的母亲，张卓博与李某1系合作关系，而非股份代持关系；张卓博认为公司是其及其母亲的，与个人财产无区别，存在财产混同，但并无侵占公司资产的主观目的；一审以台账收入与内部账收入的差额认定为职务侵占数额，但未对差额部分用于支出的情况进行审计，亦未调取支出账，对有证据证明的工资、排渣费、上料吊装费、买菜、请客送礼等费用，未予查清，认定的职务侵占数额不清。关于逃税罪，税务机关第二次处罚决定是在张卓博离开公司后下达的，此时李某1夫妇已实际控制公司，也没有证据证明通知了张卓博，不缴纳税款、罚款的责任在于李某1夫妇，张卓博不构成逃税罪。其辩护人的意见与其上诉理由一致，还认为，张卓博尾号4981工行卡由财务保管使用，没有证据证明张卓博将虚假工资表套取的资金据为己有，不应计入职务侵占数额。

经二审审理查明，一、逃税的犯罪事实 2012年5月25日至2014年9月30日，被告单位大连恺达物业管理有限公

司（以下简称“恺达公司”）直接负责的主管人员被告人张卓博，隐瞒公司收入，并安排他人虚报大连嘉杰劳动事务服务有限公司(以下简称“嘉杰劳务公司”) 派遣员工的工资收入，多开具劳务费发票计入管理费用，于税前扣除。张卓博通过隐瞒收入、多列支出的方式向税务部门虚假申报，逃避缴纳2012-2014年度营业税、城市维护建设税、企业所得税。其中2012年度少缴纳营业税16703.26 元，少缴纳城市维护建设税1169.23元，少缴企业所得税86223.93元，占应纳税额89%；2013年度少缴纳营业税51899.54元，少缴纳城市维护建设税3632.97元，少缴企业所得税352041.83 元，占应纳税额89%；2014年度少缴纳营业税38753.12元，少缴纳城市维护建设税2712.72元，少缴企业所得税203321.74元，占应纳税额84%。以上合计少缴税款756458.34元。

税务机关于2015年11月至12月、2016年4月依法向恺达公司下达《税务处理决定书》《税务行政处罚决定书》《限期缴纳税款、滞纳金通知书》，恺达公司未补缴应纳税款、未缴纳滞纳金、未接受行政处罚。

另查，被告人张卓博于2015年1月离开恺达公司，不再负责恺达公司经营相关事务。

二、职务侵占的犯罪事实

2009年，李某1全资设立了大连美悦物业管理有限公司，为公司经营需要,2012年5月25日再次全资收购大连恺达物业管理有限公司，同时委托被告人张卓博以法定代表人的身份负责经营管理，并给予其49%的股份作为酬劳，双方于 2014年补充签署了《股份代持协议》。被告人张卓博在担任恺达公司法定代表人期间，利用其负责恺达公司经营、管理的职务便利，通过截留阳光润城、阳光尚城等小区物业收费收入不入公司账目或者指使恺达公司会计制作虚假的工资表套取公司账上资金的方式，取得恺达公司资金共计人民币773366.34 元，扣除用于恺达公司经营及其他支出的 248160 元，余款

525206.34元被张卓博非法占有。

1.2012年5月25日至2014年10月18日，被告人张卓博直接从房管员姜某、会计张某等人处截留现金或者指使姜某将所收到的现金汇入张卓博持有的卡号为62×××46的工商银行账户中，取得恺达公司资金共计人民币481772.9 元。

2.被告人张卓博指使恺达公司会计制作虚假的工资表，套取公司资金共计人民币216378元，具体如下：

（1）2013年2月27日，被告人张卓博指使恺达公司会计制作虚假的2012 年6月工资表，通过恺达公司浦东发展银行账户，共计将人民币44297元分别汇入林连顺、张某等人的个人银行账户，后张卓博取得该笔资金。

（2）2013年3月25日，被告人张卓博指使恺达公司会计制作虚假的2012 年7月工资表，采用同样方法，取得恺达公司资金人民币44902元。

（3）2013年5月5日，被告人张卓博指使恺达公司会计制作虚假的工资表，采用同样方法，取得恺达公司资金人民币44983元。

（4）2013年5月31日，被告人张卓博指使恺达公司会计制作虚假的2012 年10月、11月工资表，采用同样方法，取得恺达公司资金人民币82196元。

3.被告人张卓博指使恺达公司会计虚报嘉杰劳务公司派遣员工的工资，为其套取恺达公司资金共计人民币75215.44元，具体如下：

（1）2013年4月，被告人张卓博指使恺达公司会计虚报嘉杰劳务公司派遣员工工资，再由嘉杰劳务公司的员工朱某于2013年5月22日将恺达公司支付的虚报工资人民币24675元分两次汇入张某卡号为62×××29工商银行账户中。以上款项由张某交给张卓博。

（2）2013年5月，被告人张卓博采取同样方法，于2013年6月24日通过朱某汇入张某工商银行账户人民币17774.79元。以上款项由张某交给张卓博。

（3）2013年6月，被告人张卓博采取同样方法，于2013年7月24日通过朱某汇入张某工商银行账户人民币5904.35元。以上款项由张某交给张卓博。

（4）2013年7月，张卓博采取同样方法，于2013年8月22日通过朱某汇入张某工商银行账户人民币13348.29元。以上款项由张某交给张卓博。

（5）2013年8月，张卓博采取同样方法，于2013年9月18日通过许某汇入张某工商银行账户人民币13513.01元。以上款项由张某交给张卓博。

另查，张卓博获取上述资金后，将其中15万元交给恺达公司出资人李某1，将其中14600元用于支付恺达公司北湾项目员工工资，将其中79160元用于支付恺达公司欠徐某的排渣费，将其中4400元用于为公司经理购置手机，将余款占为己有。

再查，因被恺达公司出资人李某1发现张卓博侵占公司资金，张卓博于2014年11月至12月间向李某1退还30万元。张卓博于2015年1月离开恺达公司，未退还其占有的公司余款。2015年6月，张卓博向大连市西岗区地方税务局缴纳恺达公司营业税等税费及罚款、滞纳金共计44416.3元。到案后，张卓博向公安机关退缴41460元。

经二审审理查明的证据与一审一致，本院予以确认。

二审期间，上诉人及辩护人未提供新的证据；检察机关提供了证人姜某、张某、柳某、徐某、李某2的询问笔录，上诉人张卓博的讯问笔录，恺达公司的记账凭证、报销单、运费欠款单、情况说明，许珍英银行账户流水，税务检查情况表、纳税申报表等。

关于上诉人张卓博及其辩护人提出的上诉理由及辩护意见，本院综合评述如下：

一、 关于职务侵占罪的认定及数额

第一，上诉人张卓博称恺达公司是其本人的公司，其拿自己公司的资产不构成职务侵占罪，该说法与其在侦查阶段的供述不符，其在侦查阶段承认公司系李某1出资购买，其负责经营，收益二人平分，李某1证言与张卓博在侦查阶段的供述一致，张卓博无法对改变供述提供合理的解释，且从张卓博同意将公司股东由其母亲变更为李某1、其在侵吞公司资产行为被李某1发现后便向李某1退还部分款项并离开公司的做法看，其翻供内容也不具合理性，不予采信。

第二，关于审计报告认定的台账收入与财务记账凭证所附收款收据的差额 1566353.56元的去向。根据收费员姜某等人、财务张某的证言及上诉人张卓博的供述，收费员收取各项物业费用后制作台账、收据，并将所收款项及收据交与财务人员，在案证据不能认定上述款项曾交与张卓博，将该差额认定为被张卓博占有并侵吞的证据不足。

第三，根据证人姜某、张某等人的证言、上诉人张卓博的供述及相关书证可认定，张卓博通过截留公司资金不入账的方式取得481772.9元，张卓博指使财务人员以虚假工资表套取恺达公司账上资金216378元，指使财务人员以虚假的劳务派遣员工工资表通过劳务派遣公司套取恺达公司账上资金75215.44元，合计取得恺达公司资金773366.34元，扣除用于恺达公司经营及其他合理支出 248160元，余款525206.34元被张卓博非法占有，应认定为张卓博职务侵占犯罪数额。张卓博在其侵占行为被发现后返款的金额、在离开恺达公司后为公司补缴税款的金额及立案后向侦查机关退缴的金额，属犯罪既遂后主动返款行为，作为量刑情节予以考虑。张卓博提出还应扣除其为公司买菜、请客送礼等费用，但未提供相应的证据，不予支持；辩护人提出转入张卓博尾号4981银行卡的 11379.2元系公司使用，不应计入犯罪数额，经查，起诉书已认定该款由恺达公司控制，未计入指控数额，本院认定的职务侵占犯罪数额亦不含该金额。上诉人张卓博及辩护人的上诉理由及辩护意见的合理部分，予以采纳。

二、关于逃税罪的认定

经《中华人民共和国刑法修正案（七）》修订的《中华人民共和国刑法》第二百零一条第四款规定，“有第一款行为，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任”。刑法作出这一修订的目的，一方面是为保护税收征收管理秩序，有利于税务机关追缴税款，另一方面也给予纳税义务人纠正纳税行为的机会，对于维护企业正常经营发展具有重要作用。因此，纳税义务人于税务机关下达追缴通知后是否补缴税款、缴纳滞纳金、接受行政处罚，是决定是否追究纳税义务人刑事责任的事实基础之一。

本案中，被告单位恺达公司采取隐瞒手段进行虚假纳税申报，逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额10%以上，经税务机关依法下达追缴通知后，未补缴应纳税款、滞纳金、未接受行政处罚，其行为侵犯了国家的税收管理制度，应以逃税罪追究其刑事责任。

上诉人张卓博在担任恺达公司实际负责的主管人员期间，决策并指派相关人员代表恺达公司实施了虚假纳税申报行为，张卓博应对该期间公司的逃税行为承担单位负责人的责任；在税务机关下达追缴通知前，张卓博已离开恺达公司，不再负有或行使对恺达公司的经营、主管职权，恺达公司不接受税务机关行政处罚行为并非基于张卓博的决策，张卓博对此不应承担单位负责人的责任，而恺达公司在税务机关下达追缴通知后不履行纳税义务是其应被追究逃税犯罪刑事责任的前提，故张卓博不应对恺达公司逃税犯罪承担单位负责人的刑事责任。此外，张卓博虽有侵吞公司资产行为，但恺达公司自成立之初便分设内外账以偷逃税款，公司逃税数额亦高于张卓博侵吞公司资金的数额，显然公司逃税与张卓博职务侵占是相互独立的行为，在责任承担上亦应各自承担，即公司应补缴税款，张卓博应退赔公司资产，恺达公司的纳税义务并未转移给张卓博，恺达公司仍为补缴税款的主体，检察机关亦是在此基础上指控恺达公司及公司负责人张卓博构成逃税罪。因公司股东间产生纠纷，公司原负责人张卓博于2015年1月离开公司，税务机关自2015年6月起向恺达公司陆续下达追缴通知，恺达公司不应以原实控人张卓博侵吞公司资产或离任等理由不补税款；张卓博对其离开公司后税务机关向公司追缴税款行为并非全部知晓，且其已失去了对公司业务、财务的管理权限，在知晓的情况下亦无法决定公司意志、支配公司财产。综上，恺达公司不补税款并非张卓博参与决策，张卓博不应对恺达公司逃税犯罪行为承担负责人的刑事责任，原判认定张卓博犯逃税罪系适用法律错误，应予纠正。上诉人张卓博及其辩护人关于其不构成逃税罪的上诉理由及辩护意见，予以采纳。

本院认为，被告单位大连恺达物业管理有限公司采取隐瞒手段进行虚假纳税申报，逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额10%以上，经税务机关依法下达追缴通知后，未补缴应纳税款、滞纳金、未接受行政处罚，其行为侵犯了国家的税收管理制度，应以逃税罪追究其刑事责任。上诉人张卓博系大连恺达物业管理有限公司实施虚假纳税申报行为时的主管人员，但在税务机关下达追缴通知前已离任，对大连恺达物业管理有限公司的经营活动不再负有主管职权，公司未补缴应纳税款、滞纳金、未接受行政处罚并非由张卓博参与决策，故张卓博不应对大连恺达物业管理有限公司逃税犯罪承担单位负责人的刑事责任，原判认定张卓博构成逃税罪不当，应予纠正。上诉人张卓博利用职务上的便利，将本单位财物非法占为己有，数额较大，其行为侵犯了单位财产权利，已构成职务侵占罪。原判认定张卓博职务侵占犯罪数额及量刑不当，予以纠正。上诉人张卓博在案发前后能够返还部分赃款，到案后能够如实供述部分犯罪事实，在量刑时予以考虑。被告单位大连恺达物业管理有限公司依法应补缴应纳税款。上诉人张卓博的违法所得依法应予追缴或责令退赔，并返还大连恺达物业管理有限公司。

综上，原判认定的部分犯罪事实不清，适用法律错误，导致部分定罪不准确，量刑不当，应予纠正。依据《中华人民共和国刑事诉讼法》第二百三十六条第一款第（三）项，《中华人民共和国刑法》第十二条、第二百零一条、第三十条、第三十一条、第二百一十一条、第二百七十一条、第六十七条第三款、第五十二条、第五十三条、第六十四条及《最高人民法院、最高人民检察院关于办理贪污贿赂刑事案件适用法律若干问题的解释》第十一条之规定，判决如下：

一、维持大连市西岗区人民法院(2020)辽0203刑初269号刑事判决第一项、

第二项对上诉人张卓博判处犯职务侵占罪的罪名部分、第三项大连恺达物业管理有限公司补缴税款部分，即“被告单位大连恺达物业管理有限公司犯逃税罪，判处罚金人民币200000元”“被告人张卓博犯职务侵占罪”“被告单位大连恺达物业管理有限公司补缴应纳税款人民币756458.34元”；

二、撤销大连市西岗区人民法院(2020)辽0203刑初269号刑事判决第二项对张卓博判处逃税罪的定罪量刑、职务侵占罪的量刑、数罪并罚部分、第三项张卓博退赔大连恺达物业管理有限公司部分，即“被告人张卓博犯逃税罪，判处有期徒刑六个月，并处罚金人民币50000元”“判处有期徒刑三年六个月”“数罪并罚，决定执行有期徒刑三年六个月，并处罚金人民币100000元”“被告人张卓博退赔大连恺达物业管理有限公司人民币1464622.44元”；

三、上诉人张卓博犯职务侵占罪，判处有期徒刑二年六个月，并处罚金人民币30000元；

四、扣押于侦查机关的违法所得41460元，由侦查机关返还大连恺达物业管理有限公司。

五、继续向张卓博追缴违法所得139330.04元，或责令张卓博退赔，返还大连恺达物业管理有限公司。

六、原审被告单位大连恺达物业管理有限公司补缴应纳税款人民币

756458.34元，由税务机关先于罚金刑予以追缴。

本判决为终审判决。

审 判 长 孟 晶

审 判 员 马汉博

审 判 员 吕 瑛

二〇二一年十二月二十七日

——《中国2022年度影响力税务司法审判案例》之十