■韩贵宁

税收法治的深化与服务型执法的转型，要求税务执法方式从单向度的“管理型”向更具说服力的“服务型”转变。在此进程中，“说理式执法”日益成为理论与实务关注的焦点。其核心命题在于如何通过执法文书进行有效说理，以理服人，化解争议，提升执法权威。裁判文书，特别是行政诉讼裁判文书，在事实认定、法律适用、逻辑论证、心证公开等方面积累了丰富的说理经验与规范要求，为税务执法文书说理提供了极具价值的参照系。本文旨在系统梳理裁判文书说理的精髓，结合税务执法特性，构建一套层次清晰、技术专业、要素完备的税务执法文书说理方法论。

一、说理标准的差异化分层：借鉴司法案件繁简分流思路

裁判文书根据案件性质、复杂程度和争议大小，实行繁简分流说理，此思路可迁移至税务执法文书说理标准的构建。

（一）格式化说理：简易程序的效率路径（借鉴“要素式裁判”、“令状式裁判”）

对于适用简易程序处理的、事实清晰、法律适用明确、无实质争议的常规性事项（如迟登记、迟申报等程序性违法），可借鉴司法“要素式”或“令状式”裁判文书的效率导向。采取格式化说理模板进行标准化处理，将核心要素（违法事实、法律依据、处理结论）预先嵌入文书模板。其核心在于确保最低限度的说理要素齐备（事实、依据、结论），实现常规事项的高效、批量处理，满足程序正当的基本要求，无需进行深度论证。

（二） 充分论证：复杂案件的争议化解机制（借鉴“普通程序裁判文书”的核心要求）

对于涉及纳税人重大利益、案情复杂、存在法律适用分歧或事实认定争议的税务案件（如复杂经济业务的定性、巨额计税依据的确认、依赖事实推定的偷逃税案件），必须参照普通程序裁判文书的标准，构建全要素、高强度、深层次的说理体系。其核心功能在于通过充分说理化解潜在争议，并为可能的后续救济程序奠定坚实基础。

1、全面回应质疑。 清晰梳理行政相对人在陈述申辩、听证等环节提出的所有核心质疑点（如对证据的异议、对法律适用的不同理解、对事实推定的反驳等），并在文书中逐一进行针对性回应，避免遗漏或回避。

2、聚焦争议焦点。对案件的核心争议点进行重点、深入、透彻的论证。

其一，事实推定过程。当主要依赖间接证据或运用“经验法则”进行事实推定时，必须完整、清晰地展示推定链条。例如，在加油站隐瞒销售收入案件中，需阐明：基础事实（如期末账面库存与罐体容积严重不符、行业常规损耗率）→ 所依据的“经验法则”（如特定型号加油机在正常运营条件下的合理损耗范围、损耗处理常规、该地区同类加油站的平均销售规律）→ 逻辑关联（基础事实如何依据经验法则推导出存在隐瞒销售行为的待证事实）→ 推定结论（估算的隐瞒销售收入额）。运用经验法则推定事实，必须说明经验法则的具体内容及其与待证事实之间的逻辑关系，确保推定的合理性和可接受性。

其二，法律适用选择。 当存在法律竞合（如一般反避税条款与特别反避税规则）、规范模糊或解释分歧时，必须清晰阐述为何选择适用此规范而非彼规范，以及对该规范含义的理解。例如，在判定一项交易安排是否构成避税时，需论证为何适用《企业所得税法》第四十七条的一般反避税条款，而非特别纳税调整相关条款。

其三，裁量理由阐述。对享有裁量权的环节（如处罚幅度、滞纳金减免比例、纳税调整方法的选择），必须详细说明裁量所考虑的各种法定因素（如违法情节、危害后果、主观过错）和酌定因素（如配合检查态度、整改情况、经济状况），以及各因素对最终裁量结果的影响权重。某省税务局推行的“裁量说理清单”制度即为此提供了良好实践，将常见违法情形的裁量因素和幅度量化、标准化，并在文书中明确引用对应的清单条款及考量因素进行说理。

 整个论证过程应逻辑清晰、环环相扣，避免跳跃式思维。对于关键的法律适用推理和事实认定过程，应进行步骤分解，展示从证据到事实、从规范到结论的完整思维轨迹。

（三）特别说理：引入专家论证说明（“专家辅助人意见”、“技术调查官制度”的启示）

面对新类型、跨领域、专业性极强的疑难案件（如涉及对赌协议、金融衍生品、跨境复杂交易的税务处理），可借鉴司法实践中引入专家意见的做法，构建专家论证协同说理机制。例如，在股权投资对赌协议退税争议中，案件常涉及税法与公司法、证券法、合同法的规范竞合与冲突，要求税务机关深入解析交易的经济实质，并精准把握税法与其他部门法的衔接适用。此时，引入税务、会计、法律（特别是商法）等领域专家的论证意见或说明，并将其核心观点、论证逻辑在执法文书中予以清晰呈现和必要回应，能显著补强税务机关在新型交易定性、复杂法际关系协调、专业判断等方面的说理深度、专业性与权威性，有效应对专业壁垒挑战。

三、说理技术的专业化提升：移植与转化司法论证技术

裁判文书说理的精髓在于其严谨的逻辑论证结构和专业化的法律方法运用。税务执法文书说理应系统借鉴并转化适用。

（一）三阶论证结构的规范化运用（核心移植“司法三段论”结构）

1、 基础框架：内部证成的形式有效性（“三段论”骨架）。严格遵循“大前提（税法规范）→小前提（法律事实）→结论（处理决定）”的三段论逻辑结构。这是司法裁判说理的基石，也应成为税务执法文书论证的基本框架。如此，能够确保处理决定与所引用的法律依据、所认定的案件事实之间形成清晰、准确、无矛盾的对应关系。依法征税与依法裁判的逻辑机理是一致的，规范化的逻辑推演是行政执法与司法裁判形式合法性与合理性的共同基础。

2、 双重证成机制：疑难案件中的深度论证（强化“外部证成”要求）。 在基础三段论框架下，针对疑难案件，必须强化对“大前提”（税法规范）和“小前提”（法律事实）本身的论证，即“外部证成”。其一，规范选择与解释论证。当存在法律竞合、规范模糊或解释分歧时，必须清晰阐述为何选择适用此规范而非彼规范。这要求执法者综合运用文义解释、体系解释、历史解释、目的解释等法律解释方法，论证所选规范的正确性及其具体含义。例如，在涉及税收优惠政策的适用边界时，必须通过解释阐明立法目的和政策导向。其二，事实认定的证据分析。对法律事实的认定，特别是争议事实或推定事实，必须进行详实的“证据分析”，说明证据来源、证据能力（合法性、真实性）、证明力（关联性），以及证据如何形成证据链支持所认定的事实。这借鉴了裁判文书对“证据三性”及证明标准的严格审查要求。双重证成确保了大前提的规范性与小前提的真实性，共同支撑结论的正当性。

（二）税法方法论的特色化应用（在司法方法基础上融入税法特性）

在借鉴一般法律方法的基础上，税务执法文书说理需特别注重税法自身的特殊性与方法论要求。

1、规范解释的特殊约束（严守税收法定原则）。首先，文义解释优先。严格遵循税收法定原则，确立以“文义解释为基石”的阶梯式解释规则。税法解释应首先探寻法律条文的通常、平义含义。那种脱离税法文本以及逾越税法条款文字内容通常文义而直接去探寻税法的目的或者社会意义的税法解释习惯必须矫正，因为这种解释已经违反了法律解释的最基本的规则或要求。其次，禁止类推与目的性扩张。禁止适用可能扩张征税范围的类推解释和目的性扩张解释。这是对纳税人权利的基本保障，区别于民法中可能更灵活的解释取向。此点借鉴了刑法中“禁止不利于被告人的类推”的严格法定精神。

2、体系解释的协调价值。注重体系解释在协调税法内部规范冲突以及税法与其他部门法（如民法、商法）关系中的特殊价值。税法的综合法、领域法特质，决定了体系解释在税法适用中的广泛应用和独特地位。

3、“请求权基础”思维。创新性引入民法“请求权基础”思维，在涉及纳税人权利（如退税请求权、减免税请求权）确认或否定时，进行“要件化分析”。清晰识别并论证纳税人主张权利所依据的规范基础及其构成要件是否满足，精准界定权利性质与边界。《税收征管法》第五十一条所规定的多缴税款退税请求权，是一项公法债权请求权，是纳税人的实体性权利，而不是申请救济的程序权利。税务机关做出退税与否的决定时，必须依据《税收征管法》第五十一条，并主要审查纳税人提出的退税申请是否满足“多缴税款”的规范要件。这种独特的税法思维方法，能够增强税务执法者正确“找法”和精确适用税法的能力。

4、事实认定的复合方法（融合证据规则与经济实质判断）。 其一，证据规则刚性约束。 在程序法层面，严格遵循证据收集、审查、认定的法定规则（如《税收征收管理法》相关规定），确保事实认定程序的合法性。这直接对应于司法程序中对证据规则的严格遵守。 其二， 实质课税原则的灵活运用。在实体认定层面，针对复杂、隐蔽的经济交易，需灵活运用类型化方法、法律关系分析法等工具进行交易定性，穿透形式把握经济实质。对经济实质的判定，还可借鉴“动态系统论”方法，识别影响课税的关键要素（如合同权利配置、风险承担、经济收益流向、商业目的等），并根据具体情境进行“要素权衡”。税务机关在反避税执法中，特别需要以上方法论工具的支持和运用。

5、法际协调的专业能力（借鉴法律冲突解决技术）。 强化跨部门法分析技术在税务执法文书说理中的应用。 其一，国内法衔接与冲突协调方法。 当税法规范与民商法规范（如合同效力、物权变动规则）产生冲突或需协同解释时，应综合运用法秩序统一原理、利益衡量、目的解释等方法论工具，阐明税法评价与私法秩序的关系，说明税法规范优先适用或协调适用的理由。例如，在处理基于无效合同的收入是否应税问题时，需深入分析税法评价的独立性及其边界。其二，国际税法协调方法。在涉外税收案件中，应善用比较法解释方法，参考国际税收协定范本（如OECD、UN范本）及其注释、他国司法判例或税务机关实践，结合国内法规定，论证国际税收规则（如常设机构认定、转让定价调整）在国内法语境下的理解与适用，实现规则的本土化衔接。

三、说理实质要素的完备呈现：融合法理、事理与情理

裁判文书说理要求“事实清楚、证据确凿、适用法律正确、说理充分”。税务执法文书应在此基础上，结合行政特性，完备呈现以下核心实质要素：

（一）法理阐释：彰显税收法治精神

1、法律依据的完整、规范引用（对标裁判文书引用规范）。必须明确、具体引用作为处理决定直接依据的法律、法规、规章的具体条款项。参照《最高人民法院关于裁判文书引用法律、法规等规范性法律文件的规定》精神，建立阶梯式引用规则：优先引用法律效力层级高的规范（税收法律>税收行政法规>税收规章）。税收规范性文件虽在实践中有重要指导作用（“准税法”地位），但绝不能单独作为行政决定的唯一或主要法律依据。它只能作为辅助性、解释性依据，在引用位阶上置于法律、法规、规章之后，并与上位法依据同时引用，且需说明其与上位法的一致性及其具体适用理由。此点旨在严格维护税收法定原则，避免规范性文件僭越。

2、法律适用的论证过程（体现法律方法运用）。 税法适用绝非简单套用法条，税务执法文书必须清晰展示税法规范如何通过解释与具体应税事实相连接的过程。税法解释方法（文义、体系、目的等）的应用过程，就是执法者为待决案件“寻找”和“确定”法律准绳的论证过程。对于存在法律竞合或重大解释争议的情形，必须展示法律选择背后的价值判断和理由。例如，在某股权转让反避税案件中，税务机关应在文书中详细论证其认定交易“不具有合理商业目的”所依据的具体标准、考量因素及其推理过程，充分体现说理的深度和专业性。

（二）事理辨析：确保事实认定清晰可信

1、证据认定的心证公开。依据证据的关联性、合法性、真实性（“三性”）要求，逐项说明证据的采信与排除理由。对于关键性、存在争议的证据，应进行“优势证据分析”或说明达到证明标准（如“高度盖然性”）的理由。构建“证据开示-意见听取-理由回应”的对话机制，确保当事人对证据发表意见的权利得到保障，并在文书中对其核心质证意见进行回应。这直接移植了司法裁判“心证公开”原则，增强事实认定的透明度和说服力。

2、事实推定的逻辑呈现（构建“证据锁链”）。 当主要依赖间接证据定案或运用推定时，必须完整、清晰地展示推定过程。可借鉴刑事裁判文书构建“证据锁链”的成熟说理模式：清晰罗列基础事实（间接证据），阐述连接基础事实与推定事实的“经验法则”或逻辑规则，最终得出推定结论，并说明该结论达到的证明程度（高度盖然性）。确保推定体系严密、逻辑清晰、具有说服力。

3、交易的税法定性或定量分析。有些税务疑难案件，客观事实证据清楚明白，难就难在税法定性或定量方面。例如最近被评为“2024年度影响力税务司法审判案例”的“王某与上海市税务局等不予退税案”中，二审法院认定：第一，王某的股份补偿属于对经营风险的弥补，而非股权转让价格的调整，补偿行为不改变原股权转让的应税基础。第二，《税收征收管理法》第五十一条仅适用于多缴税款退还，而本案无多缴情形。法院在事实认定方面进行了税法的交易定性分析判断，最终“萃取”出“无多缴税款”的（消极）税收法律事实，即《税收征收管理法》第五十一条规定的要件事实。法院就交易定性的充分说理保障了案件事实认定的准确，堪称税收法律事实认定的说理样板，很值得税务执法文书借鉴。《企业所得税法》的执法适用，常涉及定量事实认定问题，是税务执法说理最需要关注却习惯性忽视的领域。以公允价值计量的投资性房地产会计上不计提折旧，那么在企业所得税申报时是否允许再计算折旧扣除？此类交易或事项的税法事实就是依会计准则没有计提折旧的会计事实，属于“税会一致”的税法要件事实。若按此认定税法事实，得出的税收结论当然是“不允许计算折旧扣除”。可遗憾的是，在全国范围内，这项业务问题至今也没有明确、统一并令人信服的税务处理结论，其主要原因就是税收法律事实认定的说理能力不足。

（三）情理融合：提升决定的可接受性（体现行政合理性原则）

 1、裁量因素的显性化（对标“比例原则”司法审查）。对于涉及行政裁量权的事项（如处罚幅度、滞纳金减免、纳税调整的具体方法），必须公开裁量基准的具体内容及其在本案中的适用过程。清晰说明考量了哪些法定因素和酌定因素（如违法情节、危害后果、悔改态度、经济承受能力等），以及各因素如何影响最终裁量结果。某省税务局推行的“裁量说理清单”制度，将常见裁量情形量化、标准化，并在文书中明确引用对应条款进行说理，具有显著的示范价值，有效防止裁量权的滥用和暗箱操作，符合司法审查中对行政行为合理性（比例原则）的要求。

2、税收政策的传导解释（追求社会效果与法律效果统一）。 在执行税收优惠政策（如支持小微企业、科技创新、绿色发展、疫情防控相关税收减免）时，除说明政策依据外，还应适当阐释该政策的立法目的、社会背景及其预期社会效应。例如，在疫情防控期间大规模留抵退税政策的执行中，多地税务机关通过专项说理机制，不仅告知纳税人退税权利和流程，更阐释了政策旨在缓解企业现金流压力、保市场主体、稳就业保民生的重大意义，显著提升了纳税人对政策执行的理解度和认同度，促进了政策目标的实现，体现了良好的社会效果。

四、结论

税务执法文书说理水平的提升，是推进税收法治、构建服务型税务机关的关键环节。通过深度借鉴裁判文书在说理标准分层（繁简分流）、说理技术专业化（三段论结构、法律方法应用）以及实质要素完备性（法理、事理、情理融合）等方面的成熟经验，本文构建了一套面向税务执法实践的说理方法论体系：在“说理标准”上，实现格式化说理（效率）、充分论证（公正）、特别说理（专业）的差异化分层；在“说理技术”上，强调三阶论证结构的规范化运用与税法特色方法论的融合创新（解释约束、事实复合认定、法际协调）；在“说理实质”上，要求法理阐释清晰权威、事理辨析客观透明、情理融合妥当适度。

这一方法论的实践意义在于：它能有效克服税务行政决定可能存在的简单僵化（缺乏论证）与随性任意（缺乏约束）弊端，通过增强文书说理的专业性、逻辑性、透明度和人文关怀，显著提升税务行政决定的妥当性与可接受性。最终，在税收法定的坚实框架内，实现税务执法的法律效果（合法性、合理性）与社会效果（纳税人遵从度、社会认同感）的有机统一，为优化税收营商环境、促进征纳和谐提供坚实的制度保障。持续深化对裁判文书说理精髓的借鉴与转化，是税务执法文书迈向更高水平“释法明理”的必由之路。

作者:原辽宁省税务系统公职律师，四级高级主办；辽宁大学法学院客座教授  

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