2020税务稽查典型案例评析之四十

——合同约定“包税”条款不影响偷税定性

〔关键词〕合同约定  包税 纳税主体 申报义务

基本案情

铁岭市国家税务局稽查局（以下简称铁岭国家税务局稽查局）根据举报线索，发现铁岭CX建材有限公司（以下简称CX公司）因2009－2014年购货方未执行购销合同的付款约定，向铁岭市银州区人民法院提起9嘏合同纠纷诉讼。法院均判决CX公司胜诉，支持CX公司按照合同收取货款。CX公司对9例判决所涉及的货款未开具发票、未记收入、未申报缴纳税。根据《中华人民共和国增值税暂行条例》第一条、第二条、第三条、第六条和《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条第一款规定，铁岭国家税务局稽查局认定CX公司上述行为是偷税，并作出追缴增值税115万元、企业所得税7万元，处追缴税款合计一倍罚款122万元的决定。

CX公司对税务机关作出的处理处罚决定不服，向辽宁省昌图县人民法院提起行政诉讼，请求撤销处理处罚决定，一审法院判决驳回原告诉讼请求；CX公司不服判决结果，向辽宁省铁岭市中级人民法院提出上诉，二审法院维持原判。

争议焦点

一、关于本案的纳税主体认定问题

CX公司认为，9份购销合同实际销货方是刘某、昊某，应认定该二人为纳税义务人，CX公司经理陈某属于居间“对缝”，并非纳税主体，且提供了刘某的证言以证实上述事实。

税务机关认为，根据《中华人民共和国增值税暂行条例》第一条规定，货物销售方为纳税人。CX公司与购货方签订的货物购销合同或协议，均列明CX公司是货物销售方。CX公司也均以民事诉讼主体的身份提起民事诉讼，以上内容已经在铁岭市银州区人民法院民事判决中得到了确认。因此可以确定CX公司为销售方，应负相应的纳税义务，税务机关认定CX公司作为纳税主体的做法正确。CX公司提及的刘某、吴某在销售链条的环节、作用及涉税问题属于其他法律关系，不影响CX公司的纳税主体资格。

二、关于是否构成偷税问题

CX公司认为，货物购销协议关于纳税责任的约定“欠条上不含税款，如需方要开发票，由需方自己交税”是合理合法的，税务机关应尊重当事人的意思自治，不宜认定纳税负担条款无效。另外，考虑到刘某、吴某、CX公司系平等纳税主体，如CX公司需承担补缴税款的法律后果，也应认定为漏税而非偷税。

税务机关认为，依据购销合同、法院判决书等证据，可以认定CX公司作为一般纳税人，其对于本案涉及的9笔购销业务负有主动申报纳税的义务。其未将相关收入记账核算，也未在纳税期满之日起15日内申报缴纳税款的行为属于“在账簿上不列、少列收入”，造成了“不缴或者少缴税款”的结果，应认定为偷税。

三、关于滞纳金的计算问题

CX公司认为，铁岭国家税务局稽查局对其查处的滞纳金已经超过税款，违反《中华人民共和国行政强制法》第四十五条“加处罚款或者滞纳金数额不得超过金钱给付义务的数额”的规定。

税务机关认为，CX公司未缴纳应纳税款项，税务机关依据《中华人民共和国税收征收管理法》及其实施细则有关规定对CX公司少缴税款的行为作出按日加收滞纳税款万分之五滞纳金的处理决定，其征收时限从滞纳之日起至税款缴纳入库之日止。CX公司欠缴税款至今尚未补缴人库，滞纳金仍在持续计算当中，税务机关作出的处理决定符合法律规定。

四、关于行政处罚追溯期限问题

CX公司认为，追溯期限从纳税义务发生时间开始计算，前4起货物购销合同约定收款日期为2009年9——11月，铁岭国家税务局稽查局于2015年5月作出的处罚决定，已超过《中华人民共和国税收征收管理法》规定的五年追溯期限。

税务机关认为，根据《中华人民共和国行政处罚法》第二十九条第二款规定，偷税行为有连续或者继续状态的，追溯期限从偷税行为终了之日起计算。根据《中华人民共和国增值税暂行条例》第十九条规定，应税销售行为的纳税义务发生时间为收讫销售款项的当天。CX公司4笔货物购销合同纳税义务发生时间分别为2012年7月、2012年10月、2013年10月、2014年7月。在此期间，CX公司存在连续偷税行为，追溯期限应当从最后的偷税行为终了之日起计算。税务机关作出的处罚决定没有超过追溯期限。

法院裁判要旨

一、关于纳税主体问题

CX公司以自己名义与需方签订了购销协议，在合同纠纷案件中自认双方存在买卖关系并以原告身份向法院提起诉讼，法院判决购货公司给付其货款及违约金，能够认定CX公司存在销售货物的事实，应当认定CX公司具有缴纳税款的主体资格。

二、关于偷税定性问题

根据《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第三条第二款规定，“包税条款”约定与法律规定相抵触，属于无效条款，不能依此免除CX公司缴纳增值税的法定义务。CX公司对于本案涉及的9笔购销业务，负有主动申报纳税的义务，但其未将相关收入记账核算，也未申报缴纳税款，属于偷税行为。

三、关于滞纳金问题

一审法院认为，依据《中华人民共和国税收征收管理法》第三十二条、《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第七十五条规定，CX公司欠缴税款至今尚未补缴入库，滞纳金仍在持续计算当中，铁岭国家税务局稽查局作出的处理决定符合以上法律规定；二审法院认为，滞纳金及加处罚款属于执行罚，其目的在于促使义务人履行法定义务，属于行政执行范围，不属于税务处理决定及处罚决定的审查范围，本案不予审查。

四、关于税务行政处罚追溯期限问题

一审法院认为，《中华人民共和国税收征收管理法》中只规定违法行为在五年内未被发现的，不再给予行政处罚。对于行为状态并没有规定。对于行为状态有连续或者继续的违法行为应当适用《中华人民共和国行政处罚法》第二十九条第二款的规定，CX公司从2009年9月到2014年7月违法行为存在连续状态，因此铁岭国家税务局稽查局对CX公司作出税务处罚决定未超过以上法律规定的时效。

二审法院认为，《中华人民共和国税收征收管理法》为税收征管领域的专门法，对于涉税违法行为的处罚时效应适用五年的特别规定，CX公司销售货物未申报缴纳税款的行为发生在五年之内，铁岭国家税务局稽查局有权依法对进行处罚。最终判决维持一审判决，驳回CX公司上诉请求。