关键词：行政 行政征缴 税务征收 计税依据明显偏低 应纳税额核定权 拍卖行为 追缴税款 滞纳金
基本案情
法院经审理查明：2004年11月30日，某公司与广州某和拍卖行有限公司签订委托拍卖合同，委托某和拍卖行拍卖其自有的位于广州市人民中路5**号“某银行中心”的房产。委托拍卖的房产包括地下负一层至负四层的车库199个，面积13022.4678平方米；首层至第三层的商铺，面积7936.7478平方米；四至九层、十一至十三层、十六至十七层、二十至二十八层部分单位的写字楼，面积共计42285.5788平方米。某公司在拍卖合同中对上述总面积为63244.7944平方米的房产估值金额为530769427.08港元。2004年12月2日，某和拍卖行在信息时报C16版刊登拍卖公告，公布将于2004年12月9日举行拍卖会。某和拍卖行根据委托合同的约定，在拍卖公告中明确竞投者须在拍卖前将拍卖保证金港币6800万元转到某公司指定的银行账户内。2004年12月19日，某丰实业有限公司通过拍卖，以底价1.3亿港元竞买上述部分房产，面积为59907.0921平方米。上述房产拍卖后，某公司按1.38255亿元的拍卖成交价格，先后向税务部门缴付了营业税6912750元及堤围防护费124429.5元，并取得了完税凭证。
2006年间，广州税稽一局在检查某公司2004年至2005年地方税费的缴纳情况时，发现某公司存在上述情况，展开调查。经向广州市国土资源和房屋管理局调取某公司委托拍卖房产所在的周边房产的交易价格情况进行分析，广州税稽一局得出当时某公司委托拍卖房产的周边房产的交易价格不及市场价的一半，价格严重偏低。遂于2009年8月11日作出税务检查情况核对意见书，以停车位85000元/个、商场10500元/平方米、写字楼5000元/平方米的价格计算，核定某公司委托拍卖的房产的交易价格为311678775元，并以311678775元为标准核定应缴纳营业税及堤围防护费。某公司应缴纳营业税15583938.75元，扣除已缴纳的6912750元，应补缴8671188.75元；应缴纳堤围防护费280510.90元，扣除已缴纳的124429.50元，应补缴156081.40元。某公司于2009年8月12日收到上述税务检查情况核对意见书后，于同月17日向广州税稽一局提交了复函。
2009年9月14日，广州税稽一局作出穗地税稽一处[2009]66号税务处理决定，认为某公司存在违法违章行为并决定：1.核定某公司于2004年12月取得的拍卖收入应申报缴纳营业税15583938.75元，已申报缴纳6912750元，少申报缴纳8671188.75元；决定追缴某公司未缴纳的营业税8671188.75元，并根据税收征管法第三十二条规定，对某公司应补缴的营业税加收滞纳金2805129.56元。2.核定某公司2004年12月取得的计费收入应缴纳堤围防护费280510.90元，已申报缴纳124429.50元，少申报缴纳156081.40元，决定追缴少申报的156081.40元，并加收滞纳金48619.36元。某公司向广州市地方税务局申请行政复议。广州市地方税务局经复议后于2010年2月8日作出穗地税行复字〔2009〕8号行政复议决定，维持广州税稽一局的处理决定。某公司提起诉讼，请求撤销被诉税务处理决定，退回违法征收的税款、滞纳金及利息。
广东省广州市天河区人民法院于2010年6月22日作出（2010）天法行初字第26号行政判决，驳回某公司的诉讼请求。一审宣判后，某公司不服，向广州市中级人民法院提起上诉。广东省广州市中级人民法院于2010年12月6日作出（2010）穗中法行终字第564号行政判决：驳回上诉，维持原判。二审宣判后，某公司向广东省高级人民法院申请再审，广东省高级人民法院于2012年12月10日作出（2012）粤高法行申字第264号驳回再审申请通知，驳回某公司再审申请。
某公司不服，向最高人民法院申请再审。最高人民法院于2017年4月7日作出（2015）行提字第13号再审行政判决：1.撤销广州市中级人民法院（2010）穗中法行终字第564号行政判决和广州市天河区人民法院（2010）天法行初字第26号行政判决；2.撤销广州市地方税务局第一稽查局穗地税稽一处[2009]66号税务处理决定中对某公司征收营业税滞纳金2805129.56元和堤围防护费滞纳金48619.36元的决定；3.责令广州市地方税务局第一稽查局在本判决生效之日起三十日内返还已经征收的营业税滞纳金2805129.56元和堤围防护费滞纳金48619.36元，并按照同期中国人民银行公布的一年期人民币整存整取定期存款基准利率支付相应利息；4.驳回某公司其他诉讼请求。
裁判理由
法院生效裁判认为：
一、关于广州税稽一局是否具有独立的执法主体资格的问题
2001年修订前的税收征管法未明确规定各级税务局所属稽查局的法律地位，2001年修订后的税收征管法第十四条规定：“本法所称税务机关是指各级税务局、税务分局、税务所和按照国务院规定设立的并向社会公告的税务机构。”2002年施行的税收征收管理法实施细则第九条进一步明确规定：“税收征管法第十四条所称按照国务院规定设立的并向社会公告的税务机构，是指省以下税务局的稽查局。”据此，相关法律和行政法规已经明确了省以下税务局所属稽查局的法律地位，省级以下税务局的稽查局具有行政主体资格。因此，广州税稽一局作为广州市地方税务局所属的稽查局，具有独立的执法主体资格。虽然最高人民法院1999年10月21日作出的《对福建省高级人民法院的答复意见》（行他[1999]25号）明确“地方税务局稽查分局以自己的名义对外作出行政处理决定缺乏法律依据”，但该答复是对2001年修订前的税收征管法的理解和适用，2001年税收征管法修订后，该答复因解释的对象发生变化，因而对审判实践不再具有指导性。某公司以该答复意见主张广州税稽一局不具有独立执法资格，无权作出被诉税务处理决定的理由不能成立。
二、关于广州税稽一局行使税收征管法第三十五条规定的应纳税额核定权是否超越职权的问题
此问题涉及税收征收管理实施细则第九条关于税务局和所属稽查局的职权范围划分原则的理解和适用。税收征收管理法实施细则第九条除明确税务局所属稽查局的法律地位外，还对税务稽查局的职权范围作出了原则规定，即专司偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处，同时授权国家税务总局明确划分税务局和稽查局的职责，避免职责交叉。国家税务总局据此于2003年2月28日作出的《国家税务总局关于稽查局职责问题的通知》（国税函[2003]140号）进一步规定：“《中华人民共和国税收征管法实施细则》第九条第二款规定‘国家税务总局应当明确划分税务局和稽查局的职责，避免职责交叉。’为了切实贯彻这一规定，保证税收征管改革的深化与推进，科学合理地确定稽查局和其它税务机构的职责，国家税务总局正在调查论证具体方案。在国家税务总局统一明确之前，各级稽查局现行职责不变。稽查局的现行职责是指：稽查业务管理、税务检查和税收违法案件查处；凡需要对纳税人、扣缴义务人进行账证检查或者调查取证，并对其税收违法行为进行税务行政处理（处罚）的执法活动，仍由各级稽查局负责。”
从上述规定可知，税务稽查局的职权范围不仅包括偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处，还包括与查处税务违法行为密切关联的稽查管理、税务检查、调查和处理等延伸性职权。虽然国家税务总局没有明确各级稽查局是否具有税收征收管理法第三十五条规定的核定应纳税额的具体职权，但稽查局查处涉嫌违法行为不可避免地需要对纳税行为进行检查和调查。特别是出现税收征收管理法第三十五条规定的计税依据明显偏低的情形时，如果稽查局不能行使应纳税款核定权，必然会影响稽查工作的效率和效果，甚至对税收征管形成障碍。因此，稽查局在查处涉嫌税务违法行为时，依据税收征收管理法第三十五条的规定核定应纳税额是其职权的内在要求和必要延伸，符合税务稽查的业务特点和执法规律，符合《国家税务总局关于稽查局职责问题的通知》关于税务局和稽查局的职权范围划分的精神。在国家税务总局对税务局和稽查局职权范围未另行作出划分前，各地税务机关根据通知确立的职权划分原则，以及在执法实践中形成的符合税务执法规律的惯例，人民法院应予尊重。
本案中，广州税稽一局根据税收征收管理法第三十五条规定核定应纳税款的行为是在广州税稽一局对某公司销售涉案房产涉嫌偷税进行税务检查的过程中作出的，不违反税收征管法实施细则第九条的规定。某公司以税收征收管理法实施细则第九条规定“稽查局专司偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处”，本案不属于“偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税”的情形为由，认为广州税稽一局无权依据税收征管法第三十五条的规定对某公司拍卖涉案不动产的收入重新核定应纳税额，被诉税务处理决定超出广州税稽一局的职权范围，应属无效决定的理由不能成立。
三、关于某公司以涉案房产的拍卖成交价格作为计税依据申报纳税是否存在“计税依据明显偏低，又无正当理由”情形的问题
根据税收征收管理法第三十五条第一款第六项规定，税务机关不认可纳税义务人自行申报的纳税额，重新核定应纳税额的条件有两个：一是计税依据价格明显偏低，二是无正当理由。某公司委托拍卖的涉案房产包括写字楼、商铺和车位面积共计63244.7944㎡，成交面积为59907.0921㎡，拍卖实际成交价格1.3亿港元，明显低于某公司委托拍卖时的5.3亿港元估值；涉案房产2300元/㎡的平均成交单价，也明显低于广州税稽一局对涉案房产周边的写字楼、商铺和车库等与涉案房产相同或类似房产抽样后确定的最低交易价格标准，即写字楼5000元/㎡、商铺10500元/㎡、停车场车位85000元/个；更低于某公司委托的广州某会计师事务所有限公司对涉案房产项目审计后确认的7123.95元/㎡的成本价。因此，广州税稽一局认定涉案房产的拍卖价格明显偏低并无不当。
营业税条例第四条和《广州市市区防洪工程维护费征收、使用和管理试行办法》第三条第一款规定销售不动产的营业额是营业税的计税依据。拍卖是销售不动产的方式之一，不动产的公开拍卖价格就是销售不动产的营业额，应当作为营业税等税费的计税依据。就本案而言，广东省和广州市的地方税务局有更为明确的规范性文件可以参考，《广东省地方税务局关于拍卖行拍卖房地产征税问题的批复》（粤地税函[1996]215号）和《广州市地方税务局关于明确拍卖房地产税收征收问题的通知》（穗地税发[2003]34号）明确规定拍卖房地产的拍卖成交额可以作为征收营业税的计税价格；《广东省财政厅、广东省地方税务局关于规范我省二手房屋交易最低计税价格管理的指导性意见》（粤财法[2008]93号）规定，通过法定程序公开拍卖的房屋，以拍卖价格为最低计税价格标准。
拍卖价格的形成机制较为复杂，因受到诸多不确定因素的影响，相同商品的拍卖价格可能会出现较大差异。影响房地产价格的因素更多，拍卖价格差异可能会更大。依照法定程序进行的拍卖活动，由于经过公开、公平的竞价，不论拍卖成交价格的高低，都是充分竞争的结果，较之一般的销售方式更能客观地反映商品价格，可以视为市场的公允价格。如果没有法定机构依法认定拍卖行为无效或者违反拍卖法的禁止性规定，原则上税务机关应当尊重作为计税依据的拍卖成交价格，不能以拍卖价格明显偏低为由行使核定征收权。广州市地方税务局2013年修订后的《存量房交易计税价格异议处理办法》就明确规定，通过具有合法资质的拍卖机构依法公开拍卖的房屋权属转移，以拍卖对价为计税价格的，可以作为税务机关认定的正当理由。该规范性文件虽然在本案税收征管行为发生后施行，但文件中对拍卖价格本身即构成正当理由的精神，本案可以参考。因此，对于一个明显偏低的计税依据，并不必然需要税务机关重新核定；尤其是该计税依据是通过拍卖方式形成时，税务机关一般应予认可和尊重，不宜轻易启动核定程序，以行政认定取代市场竞争形成的计税依据。
但应当明确，拍卖行为的效力与应纳税款核定权，分别受民事法律规范和行政法律规范调整，拍卖行为有效并不意味税务机关不能行使应纳税额核定权，另行核定应纳税额也并非否定拍卖行为的有效性。保障国家税收的足额征收是税务机关的基本职责，税务机关对作为计税依据的交易价格采取严格的判断标准符合税收征管法的目的。如果不考虑案件实际，一律要求税务机关必须以拍卖成交价格作为计税依据，则既可能造成以当事人意思自治为名排除税务机关的核定权，还可能因市场竞价不充分导致拍卖价格明显偏低而造成国家税收流失。因此，有效的拍卖行为并不能绝对地排除税务机关的应纳税额核定权，但税务机关行使核定权时仍应有严格限定。
具体到本案，广州税稽一局在被诉税务处理决定中认定拍卖价格明显偏低且无正当理由的主要依据是，涉案房产以底价拍卖给唯一参加竞买的某丰实业有限公司，而一人竞买不符合拍卖法关于公开竞价的规定，扭曲拍卖的正常价格形成机制，导致实际成交价格明显偏低。此问题的关键在于，在没有法定机构认定涉案拍卖行为无效，也没有充分证据证明涉案拍卖行为违反拍卖法的禁止性规定，涉案拍卖行为仍然有效的情况下，税务机关能否以涉案拍卖行为只有一个竞买人参加竞买即一人竞拍为由，不认可拍卖形成的价格作为计税依据，直接核定应纳税额。
一人竞拍的法律问题较为特殊和复杂，拍卖法虽然强调拍卖的公开竞价原则，但并未明确禁止一人竞拍行为，在法律或委托拍卖合同对竞买人数量没有作出限制性规定的情况下，否定一人竞买的效力尚无明确法律依据。但对于拍卖活动中未实现充分竞价的一人竞拍，在拍卖成交价格明显偏低的情况下，即使拍卖当事人对拍卖效力不持异议，因涉及国家税收利益，该拍卖成交价格作为计税依据并非绝对不能质疑。本案中，虽然履行拍卖公告的一人竞拍行为满足了基本的竞价条件，但一人竞拍因仅有一人参与拍卖竞价，可能会出现竞价程度不充分的情况，特别是本案以预留底价成交，而拍卖底价又明显低于涉案房产估值的情形，即便某公司对拍卖成交价格无异议，税务机关基于国家税收利益的考虑，也可以不以拍卖价格作为计税依据，另行核定应纳税额。同时，“计税依据明显偏低，又无正当理由”的判断，具有较强的裁量性，人民法院一般应尊重税务机关基于法定调查程序作出的专业认定，除非这种认定明显不合理或者滥用职权。广州税稽一局在被诉税务处理决定中认定涉案拍卖行为存在一人竞拍、保留底价偏低的情形，广州市地方税务局经复议补充认为，涉案拍卖行为保证金设置过高、一人竞拍导致拍卖活动缺乏竞争，以较低的保留底价成交，综合判定该次拍卖成交价格不能反映正常的市场价格，且某公司未能合理说明上述情形并未对拍卖活动的竞价产生影响的情况下，广州税稽一局行使核定权，依法核定某公司的应纳税款，并未违反法律规定。
四、关于广州税稽一局核定应纳税款后追征税款和加征滞纳金是否合法的问题
税收征管法对税务机关在纳税人已经缴纳税款后重新核定应纳税款并追征税款的期限虽然没有明确规定，但并不意味税务机关的核定权和追征权没有期限限制。税务机关应当在统筹兼顾保障国家税收、纳税人的信赖利益和税收征管法律关系的稳定等因素的基础上，在合理期限内核定和追征。在纳税义务人不存在违反税法和税收征管过错的情况下，税务机关可以参照税收征管法第五十二条第一款规定确定的税款追征期限，原则上在三年内追征税款。本案核定应纳税款之前的纳税义务发生在2005年1月，广州税稽一局自2006年对涉案纳税行为进行检查，虽经三年多调查后，未查出某公司存在偷税、骗税、抗税等违法行为，但依法启动的调查程序期间应当予以扣除，因而广州税稽一局2009年9月重新核定应纳税款并作出被诉税务处理决定，并不违反上述有关追征期限的规定。某公司关于追征税款决定必须在2008年1月15日以前作出的主张不能成立。
根据依法行政的基本要求，没有法律、法规和规章的规定，行政机关不得作出影响行政相对人合法权益或者增加行政相对人义务的决定；在法律规定存在多种解释时，应当首先考虑选择适用有利于行政相对人的解释。有权核定并追缴税款，与加收滞纳金属于两个不同问题。根据税收征管法第三十二条、第五十二条第二款、第三款规定，加收税收滞纳金应当符合以下条件之一：纳税人未按规定期限缴纳税款；自身存在计算错误等失误；或者故意偷税、抗税、骗税的。
本案中，某公司在拍卖成交后依法缴纳了税款，不存在计算错误等失误，税务机关经过长期调查也未发现某公司存在偷税、抗税、骗税情形，因此某公司不存在缴纳滞纳金的法定情形。被诉税务处理决定认定的拍卖底价成交和一人竞买拍卖行为虽然能证明税务机关对成交价格未形成充分竞价的合理怀疑具有正当理由，但拍卖活动和拍卖价格并非某公司所能控制和决定，广州税稽一局在依法进行的调查程序中也未能证明某公司在拍卖活动中存在恶意串通等违法行为。同时本案还应考虑某公司基于对拍卖行为以及地方税务局完税凭证的信赖而形成的信赖利益保护问题。在税务机关无法证明纳税人存在责任的情况下，可以参考税收征管法第五十二条第一款关于“因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金”的规定，作出对行政相对人有利的处理方式。因此，广州税稽一局重新核定某公司拍卖涉案房产的计税价格后新确定的应纳税额，纳税义务应当自核定之日发生，其对某公司征收该税款确定之前的滞纳金，没有法律依据。此外，被诉税务处理决定没有明确具体的滞纳金起算时间和截止时间，也属认定事实不清。
综上，广州税稽一局核定某公司应纳税额，追缴8671188.75元税款，符合税收征管法第三十五条、税收征收管理法实施细则第四十七条的规定；追缴156081.40元堤围防护费，符合《广州市市区防洪工程维护费征收、使用和管理试行办法》的规定；广州税稽一局认定某公司存在违法违章行为没有事实和法律依据；责令某公司补缴上述税费产生的滞纳金属于认定事实不清且无法律依据。
裁判要旨
1.虽然国家税务总局没有明确各级稽查局是否具有税收征管法第三十五条规定的核定应纳税额的具体职权，但稽查局查处涉嫌违法行为不可避免地需要对纳税行为进行检查和调查。特别是出现税收征收管理法第三十五条规定的计税依据明显偏低的情形时，如果稽查局不能行使应纳税款核定权，必然会影响稽查工作的效率和效果，甚至对税收征管形成障碍。因此，稽查局在查处涉嫌税务违法行为时，依据税收征收管理法第三十五条的规定核定应纳税额是其职权的内在要求和必要延伸，符合税务稽查的业务特点和执法规律，符合《国家税务总局关于稽查局职责问题的通知》关于税务局和稽查局的职权范围划分的精神。
2.拍卖行为的效力与应纳税款核定权，分别受民事法律规范和行政法律规范调整，拍卖行为有效并不意味税务机关不能行使应纳税额核定权，另行核定应纳税额也并非否定拍卖行为的有效性。保障国家税收的足额征收是税务机关的基本职责，税务机关对作为计税依据的交易价格采取严格的判断标准符合税收征管法的目的。如果不考虑案件实际，一律要求税务机关必须以拍卖成交价格作为计税依据，则既可能造成以当事人意思自治为名排除税务机关的核定权，还可能因市场竞价不充分导致拍卖价格明显偏低而造成国家税收流失。因此，有效的拍卖行为并不能绝对地排除税务机关的应纳税额核定权，但税务机关行使核定权时仍应有严格限定。
3.根据依法行政的基本要求，没有法律、法规和规章的规定，行政机关不得作出影响行政相对人合法权益或者增加行政相对人义务的决定；在法律规定存在多种解释时，应当首先考虑选择适用有利于行政相对人的解释。有权核定并追缴税款，与加收滞纳金属于两个不同问题。根据税收征管法第三十二条、第五十二条第二款、第三款规定，加收税收滞纳金应当符合以下条件之一：纳税人未按规定期限缴纳税款；自身存在计算错误等失误；或者故意偷税、抗税、骗税的。
关联索引
《中华人民共和国税收征收管理法》第14条、第32条、第35条、第52条
《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第9条、第47条
一审：广东省广州市天河区人民法院（2010）天法行初字第26号行政判决（2010年6月22日）
二审：广东省广州市中级人民法院（2010）穗中法行终字第564号行政判决（2010年12月6日）
再审：最高人民法院（2015）行提字第13号行政判决（2017年4月7日）
——来源：人民法院案例库 入库编号 2023-12-3-010-002