【学习笔记】

2020税务稽查典型案例评析之七

——穿透检查合伙人所得税缴纳情况

〔关键词〕合伙企业 多层穿透 先分后税

基木案情

一、检查过程

（一）多层穿透合伙企业投资映入眼帘

互联网络数据抓取工具飞速运转，一行行涉税信息不断显现……案源分析人员的目光停留在一组红色标注的合伙企业“穿透”树状图上。该图显示，2010年，青岛D投资有限公司（以下简称D公司），参与设立了A市H投资有限合伙企业（以下简称H企业）。从H企业投资信息发现；其主要业务为投资参伙B市X股权投资有限合伙企业（以下简称X企业）和B市Y股权投资有限合伙企业（以下简称丫企业），并通过x企业和Y企业参与了一些企业股票的首次发行上市（IPO），通过股票减持获得巨额投资收益。根据上述信息，青岛市税稽查部门决定对D公司进行检查。

（二）界定企业所得税纳税主体

检查人员对相关政策进行研究；并根据D公司、H企业投资情况，首先确定纳税主体和纳税责任。根据《财政部国家税务总局关于合伙企业合伙人所得税问题的通知》（财税〔2008）159号，以下简称159号文件）规定，法人合伙人应当缴纳企业所得税。从投资入伙有限合伙企业情况看，D公司是H企业的法人合伙人，应当就来自于H企业的收益缴纳企业所得税。同时，H企业又是X企业和Y企业等合伙企业的合伙人，H企业有来自X企业和Y企业的收益。按照159号文件的相关规定，D公司应当就H企业分配的利润中来自X企业和Y企业的部分，缴纳企业所得税。

（三）确定企业所得税应纳税所得额

检查人员发现，D公司将历次从H企业取得的收益冲减“长期投资”成本，其依据是双方在合伙协议中的约定，即合伙企业向合伙人返还款项的构成依次为本金和利润，即“先还本，后分红”。但是按照159号文件有关规定，H企业所谓返还的款项应为按照协议向D公司分配的利润，是应纳税所得额，应直接作为计税依据申报缴税。显然，D公司的上述处理方式不符合该文件规定。

（四）多层穿透测算应纳税所得额

通过检查人员的沟通，D公司认可了纳税义务和计税依据。但对这种多层穿透取得的投资收益，如何测算D公司的应纳税所得额成为下一个难题。159号文件规定，合伙企业的合伙人按照下列原则确定应纳税所得额：合伙企业的合伙人以合伙企业的生产经营所得和其他所得，按照合伙协议约定的分配比例确定应纳税所得额；合伙协议未约定或者约定不明确的，以全部生产经营所得和其他所得，按照合伙人协商决定的分配比例确定应纳税所得额；协商不成的，以全部生产经营所得和其他所得，按照合伙人实缴出资比例确定应纳税所得额；无法确定出资比例的，以全部生产经营所得和其他所得，按照合伙人数量平均计算每个合伙人的应纳税所得额。检查人员发现，D公司应纳税所得额的计算要穿透多层合伙企业，直接运用159号文件规定操作难度较大。对此，检查人员研究提出新思路，由于D公司企业所得税实行核定征收，可以设计相对简便的测算方法对其所得税进行核定。按照这一思路，检查人员主要基于H企业各年度财务报表及审计报告披露内容，分析H企业来自X企业和Y企业等合伙企业的收益及成本情况、H企业向各合伙人的利润分配情况，从而测算出D公司的应纳税所得额。最终，这一测算方法和测算结果得到D公司的认可。

二、案件事实

经查明，本案的主要事实如下：

D公司作为合伙人参与设立了A市H企业，A市H企业又投资设立了合伙企业B市X企业和B市Y企业。2013——2016年，D公司从H企业获取的投资收益分别为450.48万元、573.6万元、5943.27万元、832.47万元。D公司未按规定将上述收益计入应税收入，未申报缴纳企业所得税。

三、处理结果

经审理，税务机关作出如下决定：

D公司2013——2016年合计应补缴企业所得税213.33万元，并按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。

案件疑难

一、关于确认合伙企业收益的纳税主体

本案中，D公司作为H企业的法人合伙人，其对来自H企业的投资收益是否足额缴税是本案检查的重点。根据159号文件规定，合伙生产经营所得采取先分后税的原则，合伙企业以每一个合伙业合伙人是自然人的，缴纳个人所得税；合伙人是法人和其他组织的，缴纳企业所得税。生产经营所得和其他所得包括合伙企业分配给所有合伙人的所得和企业当年留存的所得（利润）。据此，D公司是H企业的法人合伙人，是企业所得税的纳税主体。同时，H企业作为合伙人又参与设立了X企业和Y企业，这种多层投资的架构关系，使得合伙企业收益的纳税主体实现了“穿透”。按照“穿透”原理，D公司应就其享有的H企业从X企业和Y企业取得收益份额中属于D公司的部分申报缴纳企业所得税。

二、关于认定D公司少缴税款的行为是否主观故意

D公司是否存在少缴企业所得税的主观故意，是本案定性处理的关键点。从D公司的账簿凭证来看，其中完整体现了从H企业取得的收入信息及相关数据，没有隐匿情形。税务机关同时了解到，D公司少缴税款的原因主要是D公司占H企业的投资份额较低，不了解合伙企业的财务情况，也不清楚“穿透”收益的计算方式和计税依据。因此，税务机关认定D公司对来自H企业的收益未缴企业所得税的行为不具有主观故意，不按偷税定性处理。

案例评析

本案主要是D公司参与投资合伙企业，未按规定计算从合伙企业取得的应税所得，导致少缴税款问题。税务机关综合分析有关资料和政策规定，穿透企业架构，获取相关证据，成功查处此案。以本案为鉴，可以得到以下启示：

一、关注合伙企业缴税的特殊性

合伙企业本身不具有法人资格，不是企业所得税纳税主体。对合伙企业的生产经营所得和其他所得，合伙企业的全体合伙人均为纳税人，应按照“先分后税”的原则缴税，即个人合伙人缴纳个人所得税，法人和其他组织合伙人缴纳企业所得税。需要注意的是，合伙企业的生产经营所得和其他所得，包括合伙企业分配给所有合伙人的所得和企业当年留存的所得（利润）；“先分”是合伙企业应纳税所得额的划分，不是税后利润的分配。检查中如果发现纳税人有参与投资合伙企业的行为，应对其参伙业务作深入调查，防范税收流失风险。

二、关注合伙企业的合伙人构成、生产经营所得和其他所得的确定方式

本案中，税务机关借助互联网信息工具，对合伙企业的经营和收入情况层层穿透，最终查明D公司投资合伙企业相关涉税信息。实践中，合伙企业所得税征收是税收征管的难点。由于合伙企业经营主体与所得税纳税主体相分离以及“先分后税”的税制特点，加之税务机关对合伙企业的合伙人构成情况及应纳税所得额数据很难准确掌握，少征漏征所得税问题时有发生。检查中，应重点关注合伙企业的合伙人构成、合伙企业生产经营所得和其他所得的确定方式，防止个人所得税和企业所得税流失。

三、建立合伙企业纳税信息共享和协同监管机制

我国所得税实行属地管理，纳税人的所得税涉税事项主要由登记注册地税务机关管辖。但对合伙企业而言，由于合伙企业本身不是所得税纳税主体，合伙企业登记注册地主管税务机关往往对其所得疏于监管。而对作为纳税主体的合伙人，因合伙人往往不在同一辖区，合伙人的主管税务机关又难以对其实施有效监管。本案中，多层合伙企业组织架构以及相关数十个法人合伙人遍及多个省市，涉及多个主管税务机关，监管难度较大。在税务监管和检查中，应探索建立合伙企业与合伙人二者的主管税务机关之间信息共享和协同监管机制，堵塞合伙企业税收征管漏洞。