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举例来说,P企业和M企业为关联企业。2022年,P企业销售收入为5000万元,当年实际发生广告费800万元;M企业销售收入为2000万元,当年实际发生广告费400万元。P企业和M企业广告费的税前扣除比例均为15%,且无以前年度广告费结转。根据两家企业签订的分摊协议,P企业将2022年度广告费税前扣除限额的30%归集至M企业扣除。
《财政部 税务总局关于广告费和业务宣传费支出税前扣除有关事项的公告》(财政部 税务总局公告2020年第43号,以下简称“43号公告”)第二条规定,对签订广告费分摊协议的关联企业,其中一方发生的不超过当年销售(营业)收入税前扣除限额比例内的广告费支出,可以在本企业扣除,也可以将其中的部分或全部按照分摊协议归集至另一方扣除。另一方在计算本企业广告费支出企业所得税税前扣除限额时,按照上述办法归集至本企业的广告费可不计算在内。
根据上述政策,签订有广告费分摊协议的关联企业,可根据分摊协议,自行选择是在本企业扣除广告费,还是归集至另一方扣除。本企业归集到关联企业扣除的广告费,必须在本企业扣除限额比例内,且该转移费用与在本企业扣除的费用之和,不得超过按规定计算的限额。换句话说,归集到另一方扣除的广告费,只能是费用发生企业依法可扣除限额内的部分或者全部,并不必然等于实际发生额。对于接受归集扣除的关联企业,原扣除限额不受影响,除按规定照常计算广告费扣除限额外,还可将归集来的广告费在企业所得税税前扣除。
具体到本案例,根据企业所得税法和43号公告的规定,P企业2022年度广告费和业务宣传费的企业所得税税前扣除限额,为5000×15%=750(万元),由于P企业广告费的税前扣除限额750万元,小于其实际发生额800万元,且P企业税前扣除的广告费及归集至M企业的广告费之和,不得超过按照规定计算的限额。因此,根据双方分摊协议,其归集到M企业扣除的广告费,应为750×30%=225(万元)。在扣除归集至M企业扣除的广告费后,P企业税前扣除的广告费为750-225=525(万元),并确认结转以后年度扣除的广告费800-750=50(万元)。
M企业2022年度广告费税前扣除限额为2000×15%=300(万元),小于其实际发生的400万元。因此,如果没有双方的广告费分摊协议,M企业可税前扣除的广告费支出应为300万元,企业需在2022年度企业所得税汇算清缴时纳税调增400-300=100(万元),这100万元可结转以后年度进行扣除。由于P企业与M企业签订了广告费分摊协议,M企业可再在税前扣除从P企业归集来的广告费225万元。换句话说,M企业2022年总计可税前扣除广告费支出300+225=525(万元),100万元仍可结转以后年度进行扣除。
在实务中,关联企业双方要规范签订广告费分摊协议,明确分摊比例等事项,并做好留存备查。在企业所得税汇算清缴时,一方只能将不超过其税前扣除限额的广告费归集到另一方扣除,如本案例,P企业至多只能将750万元归集至M企业扣除。
——来源:2023年2月3日《中国税务报》第7版