非居民企业要想享受与股息、利息和特许权使用费相关的税收协定（安排）待遇，符合受益所有人条件是必要前提。根据《国家税务总局关于税收协定中“受益所有人”有关问题的公告》（国家税务总局公告2018年第9号，以下简称“9号公告”），受益所有人是指对所得或所得据以产生的权利或财产具有所有权和支配权的人。笔者在实务工作中发现，部分企业没有关注受益所有人的实质性要求，引发误享税收协定待遇的风险。

案例

A公司是我国税收居民企业，是位于中国香港的上市公司B公司的全资子公司。

2022年，A公司通过股东会决议，决定向其股东B公司分配股息红利共计1.4亿元。作为非居民企业B公司的扣缴义务人，A公司根据《国家税务总局关于发布〈非居民纳税人享受协定待遇管理办法〉的公告》（国家税务总局公告2019年第35号）和《内地和香港特别行政区关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排》，申报股息红利所得预提所得税，并自行享受内地与中国香港税收安排的优惠待遇，减免税额700万元，实际缴纳税款700万元。

分析

A公司主管税务机关在后续检查时发现，作为A公司的全资控股母公司，B公司一直对外称，企业营业收入主要来源于销售收入，2021年全年收入超过4亿港元。但是，B公司自成立以来始终没有设立采购部门、销售部门，没有与采购、销售业务相关的订单，员工数量与企业资产规模、收入金额不相匹配。同时，B公司控股母公司披露的年报信息显示，B公司仅负责“相关产品之成品及原材料之转运业务”，不承担其所声称的商品经销职能。同时，B公司的主要决策行为基本由其母公司作出，B公司并未实际承担投资控股职能。

9号公告第二条明确了不利于申请人“受益所有人”身份判定的几类因素，申请人从事的经营活动不构成实质性经营活动，就是其中之一。也就是说，判断非居民企业是否符合受益所有人条件、能否享受税收协定（安排）待遇，首先要判定其是否从事实质性经营活动。

所谓实质性经营活动，主要包括具有实质性的制造、经销、管理等活动。对于投资控股管理活动，如果申请人从事具有实质性的投资控股管理活动，可以构成实质性经营活动；如果申请人在从事不构成实质性经营活动的投资控股管理活动的同时，还从事其他经营活动的，其他经营活动不够显著的，不能构成实质性经营活动。

申请人从事的经营活动是否具有实质性，应根据其实际履行的功能及承担的风险进行判定。如果根据实际履行的功能及承担的风险判断，申请人从事的是具有实质性的制造、经销、管理等活动，或从事具有实质性的投资管理活动，则可以认定申请人的经营活动属于实质性经营活动。如果根据实际履行的功能及承担的风险判断，申请人从事的投资管理活动不构成实质性经营活动，且申请人从事的其他经营活动不够显著，则可认定申请人的经营活动不构成实质性经营活动。

结合B公司的情况分析，其仅承担产品和原材料的转运业务，且主要决策均由母公司作出，经营活动不具有实质性，实际履行的功能、承担的风险与其获得的利润明显不匹配。据此，税务机关最终判定，B公司对所得或所得据以产生的权利或财产不具有所有权和支配权，不符合“受益所有人”的标准、不得享受税收协定（安排）待遇减免。对于A公司向B公司分配的1.4亿元股息红利，B公司应当适用10%的税率缴纳所得税。最终，B公司补缴了700万元（14000×10%－700）的所得税款。

建议

实务中，非居民企业不符合受益所有人条件，误享税收协定（安排）待遇的情况并不少见。笔者建议企业，更多地关注非居民企业实际履行的功能、承担的风险与其取得的资产收益是否相匹配，能否符合受益所有人的实质性要求。对于仅从享受税收协定（安排）待遇角度出发而设立的“空壳”控股公司，很可能因为其投资管理活动不构成实质性经营活动，导致相关转让所得需要重新判定，甚至无法享受税收协定（安排）待遇。

（2023年04月21日《中国税务报》第8版  作者单位：国家税务总局深圳市税务局）

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实质性管理活动，如何判断？