案例

L公司是一家从事食品生产加工的企业。2020年开始，L公司因现金流断裂，生产经营面临困境，欠缴大额的税款并持续产生滞纳金。2020年、2021年两个年度，L公司的纳税信用都被评为D级。

2022年4月，L公司所在地中级人民法院受理了L公司的破产清算申请。主管税务机关了解这一情况后，向破产管理人申报了税收债权。此后，由于出现了新的投资人，L公司的破产清算转为重整程序。2022年10月，L公司所在地中级人民法院批准通过L公司的重整计划草案。重整计划明确，税款本金作为税收债权全额清偿，滞纳金作为普通债权按比例清偿，未清偿的部分不再清偿。L公司按照重整计划全额缴纳了税款本金，并按比例清偿了作为普通债权的滞纳金。随着重整计划履行完成，L公司逐渐开始恢复生产经营。为了申请领用发票，L公司向主管税务机关提出纳税信用修复申请。

根据《国家税务总局关于纳税信用评价与修复有关事项的公告》（国家税务总局公告2021年第31号，以下简称31号公告），破产企业或其管理人在重整或和解程序中，已依法缴纳税款、滞纳金、罚款，并纠正相关纳税信用失信行为的，可以向主管税务机关申请纳税信用修复。但是，经办人员在审核L公司情况时发现，L公司仅全额补缴了税款本金，未全额缴纳滞纳金。因此，经办人员产生疑问：L公司没有全额补缴滞纳金，是否属于未纠正相关纳税信用失信行为？

分析

解决经办人员的疑问，需要明确两个问题：一是如何理解31号公告“依法缴纳税款、滞纳金、罚款”中“法”的内涵；二是履行法院批准通过的重整计划是否属于纠正失纳税信用失信行为。

笔者认为，31号公告“依法缴纳税款、滞纳金、罚款”中的“法”，不是狭义的税收征收管理法等税收法律，还应包括企业破产法等相关法律以及生效的司法文书。基于此，如果纳税人已经根据经法院批准通过的重整计划履行相应清偿责任，应当视同已经纠正了纳税信用失信行为。

具体来看，税收滞纳金制度源自税收征收管理法，其目的在于保障国家税款安全，督促纳税人及时缴纳税款，具有一定的行政强制色彩。如果是纳税人主观原因导致的欠税并产生滞纳金，税务机关应当依法足额追缴。根据破产法第九十四条规定，按照重整计划减免的债务，自重整计划执行完毕时起，债务人不再承担清偿责任。

从法律适用原则角度分析，破产法属于破产领域的特别法，税收征收管理法则属于普通法。基于特别法优于普通法原则，在L公司重整程序税收滞纳金清缴问题上，破产法应优于税收征管法适用。也就是说，在经当地中级人民法院批准通过的L公司重整计划草案中，税收滞纳金为按比例清偿的普通债权，L公司已经按照重整计划履行相应债务，对于未足额清偿的滞纳金，L公司不再承担清偿责任。

思考

经过公职律师的分析，经办人员同意修复L公司的纳税信用。需要注意的是，由于L公司重整成功后原市场主体依旧存在，即使企业成功修复了纳税信用，未足额清偿的滞纳金，还是存在于税务机关的系统中。

目前，我国《欠缴税金核算管理暂行办法》制定了适用于破产清算的“核销死欠”程序，要求各会计核算单位必须在“损失税金核销”总账科目下，增设“核销死欠”明细科目，核算反映纳税人发生破产、撤销情形，经过法定清算，被国家主管机关依法注销或吊销其法人资格，纳税人已消亡，税务机关依照法律法规规定，根据法院判决书或法定清算报告核销的欠缴税金及滞纳金。《国家税务总局关于核销“死欠”有关问题的补充通知》（国税函〔2002〕803号）进一步解释，“核销死欠”仅指税收会计在账务处理上的核销，是一种内部会计处理方法，并不是税务机关放弃追缴税款的权利。

基于此，笔者建议企业在生产经营过程中不要存在侥幸心理，应当根据政策要求，及时足额缴纳税款，避免因长时间逾期欠缴税款而产生高额滞纳金，从而影响纳税信用等级。如果出现特殊困难，可以按照税收征收管理法规定向主管税务机关申请延期缴纳税款。

——来源：2023年05月26日《中国税务报》版次：08        作者：王剑宇

【学习思考】

本文中，作者把31号公告“依法缴纳税款、滞纳金、罚款”中的“法”，由税收征收管理法等税收法律，扩大到企业破产法等相关法律以及生效的司法文书，有法理基础，值得点赞。

但是这属于推理解释，在公告制订机关未作出立法解释前，执行中要注意防控风险。