2023年11月10日，《中国税务报》第8版刊登了《开展新能源EPC项目：不能仅凭合同约定作出税会处理》一文，值得研究和思辨。

【摘要】

A公司向B公司2022年提供了一项新能源EPC服务，设备采购合同和工程施工合同单独签订。

设备采购合同交易价格为20000万元（不含增值税，下同），工程施工合同交易价格为30000万元。

设备于2022年10月运至交货地点并经业主签收。

2022年工程施工合同履约进度为30%。

一、会计处理

根据收入准则应用指南相关规定，企业与同一客户及其关联方同时订立或在相近时间内先后订立的两份或多份合同，满足条件之一的，应合并为一份合同进行会计处理。具体包括，两份或多份合同基于同一商业目的订立并构成一揽子交易；两份或多份合同中一份合同的对价金额，取决于其他合同的定价或履行情况；两份或多份合同中所承诺的商品（或每份合同中所承诺的部分商品）构成单项履约义务。

在A公司提供的新能源EPC服务中，既包括项目的设计服务，也包括项目所需的设备采购以及相应的工程施工服务，属于基于同一商业目的订立的多份合同，且多份合同构成一揽子交易。因此，A公司应当将设备采购合同和工程施工合同合并为一份合同进行处理，作为识别单项履约义务的合同基础，而不是仅依据单独签订合同还是合并签订合同来识别履约义务。假定根据收入准则要求，A公司将合并后的合同整体识别为一项在某一时段内履行的履约义务，2022年度该项目履约进度仍为30%，则2022年度该项目应确认收入为（20000+30000）×30%=15000（万元）。

二、税务处理

（一）增值税

在增值税方面，常见的税务处理观点有三种，企业可以结合EPC总承包项目的合同签订情况进行综合判断，必要时可提前咨询主管税务机关。

第一种是按照兼营处理，即企业根据EPC合同将不同业务分别核算、分别适用不同税率。其中，设计费按照“设计服务”适用6%的税率，设备采购费按照“销售货物”适用13%的税率，建安工程费按照“建筑服务”适用9%的税率。如果企业没有对EPC合同中的不同业务进行分别核算，需要从高适用税率。

第二种是按照混合销售处理，即对纳税人提供EPC服务收取的全部价款和价外费用，统一按照提供“建筑服务”缴纳增值税，适用税率为9%。

第三种则是按照“兼营+混合销售”处理，即EPC合同中的设备采购费、建安工程费属于提供“建筑服务”，适用9%的税率；合同中的设计费则按照“设计服务”缴纳增值税，适用税率为6%。

需要提醒的是，增值税属于工程造价的组成部分，上市公司应按照工程计价与实际计税相一致的原则，在投标计价环节，根据工程项目适用税率足额计提增值税销项税额，以免出现经营风险。

（二）企业所得税

在企业所得税方面，企业提供EPC服务通常被定性为提供劳务，其收取和成本的确认主要依据《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函〔2008〕875号）。企业在各个纳税期末，提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应采用完工进度（完工百分比）法确认提供劳务收入。完工进度的确定方法包括已完工作的测量、已提供劳务占劳务总量的比例和发生成本占总成本的比例。

需要注意的是，部分情况下，上市公司的会计收入确认与企业所得税收入确认存在差异，需要在企业所得税汇算清缴时对税会差异进行调整。具体分析，如果根据收入准则，企业提供EPC服务的履约义务确定为在某一时点履行，在控制权转移之前不确认会计收入，而根据企业所得税法相关规定，这项服务为交易结果能够可靠估计的劳务，纳税期末需要按照完工进度确认所得税收入。此时，企业对这项EPC服务的处理就出现了税会差异。此外，如果会计上将EPC服务的履约义务确定为在某一时段内履行，并采用已达到的里程碑、时间进度、发票对价金额等企业所得税文件不认可的方法确定履约进度，也会出现税会差异。

（三）印花税

根据印花税法及相关规定，建设工程合同按照价款的万分之三缴纳印花税。《中华人民共和国民法典》明确，建设工程合同是承包人进行工程建设，发包人支付价款的合同。建设工程合同包括工程勘察、设计、施工合同。因此，对于EPC工程总承包合同，应按照建设工程合同税目计算缴纳印花税，适用税率为万分之三，计税依据为合同所列金额，不包括列明的增值税税款。

【思辩】

该篇文章在增值税方面，列举了3种处理方式。在进项税额基本一致的情况下，每种方式因适用税率不同，增值税应纳税额差异较大，差额额=20000×（13%-9%）=800万元

这种3种处理方式，虽然符合了合同的形式要件，也符合了增值税的字面文义，但却增加了企业税收负担，不尽合理，也不符合实质性课税原则，且极易触发税务争议。

解决此问题的最佳途径是什么？值得进一步探讨！

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