先收购股权，再吸收合并

甲公司持有A公司80%股权，乙公司持有A公司20%股权。2021年1月，甲公司以现金收购乙公司持有的A公司20%股权，A公司成为甲公司100%持股的全资子公司。2021年3月，甲公司对A公司实施吸收合并。甲公司认为，在企业合并前，甲公司及A公司受最终控制方甲公司股东的控制已在12个月以上，属于同一控制下不需要支付对价的吸收合并，符合特殊性税务处理条件。

根据《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）第五条规定，企业重组同时满足具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的，被收购、合并或分立部分的资产或股权符合规定的比例，企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动，重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例，企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权这5方面条件时，交易各方对其交易中的股权支付部分，可适用特殊性税务处理，暂不确认有关资产的转让所得或损失。

甲公司吸收合并A公司前12个月内，甲公司现金收购了乙公司持有的A公司的股权。财税〔2009〕59号文件第十条规定，企业在重组发生前后连续12个月内分步对其资产、股权进行交易，应根据实质重于形式原则将上述交易作为一项企业重组交易进行处理。据此，笔者认为应将甲公司的两项交易作为一项企业重组交易进行处理。本次交易的实质，是甲公司对其控股的A公司实施了吸收合并。合并过程中，甲公司向持有A公司20%股权的股东乙公司支付了现金对价，交易的现金支付金额占交易支付总额的20%。根据财税〔2009〕59号文，企业合并，企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，以及同一控制下且不需要支付对价的企业合并，可按规定进行特殊性税务处理。显然，该项重组业务不符合特殊性税务处理条件。

需要注意的是，企业重组业务适用特殊性税务处理进行申报时，需依据《国家税务总局关于企业重组业务企业所得税征收管理若干问题的公告》（国家税务总局公告2015年第48号）第六条的规定，向主管税务机关提交重组前连续12个月内与该重组相关的其他股权、资产交易情况的说明。若构成重组的分步交易，须作为一项重组业务进行处理。

先增资，再短期内无偿划转股权

丙公司拥有B公司70%的股权，投资金额6000万元。丁公司拥有丙公司100%的股权，投资金额3000万元。2021年4月，丁公司向丙公司增资6000万元。丙公司账务处理时，借记“银行存款6000万元”，贷记“实收资本—丁公司 6000万元”。2021年5月，根据丙公司与丁公司的股权划转协议，丙公司向丁公司按账面净值无偿划转其拥有的B公司70%的股权，金额6000万元。丙公司账务处理时，借记“实收资本—丁公司 6000万元”，贷记“长期股权投资—B公司 6000万元”。

有观点认为，此次股权划转，符合《国家税务总局关于资产（股权）划转企业所得税征管问题的公告》（国家税务总局公告2015年第40号）第一条规定，即100%直接控制的母子公司之间，子公司向母公司按账面净值划转其持有的股权或资产，子公司没有获得任何股权或非股权支付，可以适用特殊性税务处理。

根据《财政部 国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税〔2014〕109号）规定，对于股权、资产划转采用特殊性税务处理的前提条件，是要具有合理商业目的，而不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。本案例中，丙公司在丁公司增资后1个月内划转股权，形式上是“无偿划转”，但交易的实质是丁公司以现金6000万元收购丙公司持有的B公司股权。由于特殊性税务处理要求划出方有足够的实收资本或资本公积来冲减，但丙公司的实收资本不足，丁公司才对其增资。因此，本次增资的目的并非为了增加丙公司的注册资金，而是为了使得其在形式上满足划转的特殊性税务处理要求。

在实际业务中，应当根据交易的实质和结果等条件，综合判断是否具有合理的商业目的。本案例中，丙公司采用先增资，短期内再无偿划转股权的分步交易，明显以推迟缴纳税款为主要目的，笔者认为其不能适用特殊性税务处理，应采取一般性税务处理。

——来源：2024年01月12日《中国税务报》版次：07        作者：杨梅