案例介绍

南非的F先生是一名潜水员，平时居住在南非并在南非依法纳税。在2011年和2012年的部分时间，F先生受雇在英国大陆架北海地区进行了潜水活动。对于潜水活动取得的收入，应当由英国还是南非征税，英国海关和税务总署与F先生发生争议。

F先生受雇开展活动，通常情况下应按“受雇所得”在英国征税。但考虑到潜水员一般自购设备，为了让潜水行业相关人员在计算税额时获得较一般雇员更为宽松的费用扣除，英国所得税法规定，受雇潜水员和潜水管理者在英国大陆架开展潜水相关活动，在税收上视同在英国境内开展交易活动。F先生认为，如果其潜水活动按英国国内法属于“交易活动”，可适用英国与南非税收协定中的“营业利润”条款，且F先生的潜水活动未在英国构成常设机构，因此应当仅在南非就相关所得纳税。

但英国海关和税务总署认为，F先生应根据其“受雇”的事实适用税收协定中的“受雇所得”条款，在英国缴税。对此，F先生不服，诉至法庭。初审裁判庭、上级裁判庭（the Upper Tribunal）、上诉法院作出了相互矛盾的裁决。最终，最高法院裁定F先生的潜水所得适用税收协定的“受雇所得”条款，应在英国纳税。

争议焦点

虽然事实是F个人因受雇而取得所得，但根据英国国内法，其在税务处理上被认定为视同取得“交易活动”所得。本案的争议焦点在于，缔约国一方的国内法对所得类型的视同认定，是否可以延伸应用至税收协定，即英国在税务上对潜水活动所得视同为“交易活动”，是否可以取代纳税人受雇的事实。

初审裁判庭认为，F先生的潜水活动收入应视为在英国进行的一种“交易活动”，这符合税收协定中对营业利润的定义，因此不属于受雇所得，这项收入应当仅由南非征税。

上级裁判庭指出，解释税收协定相关条款的第一步是看协定中是否有明确定义，若无，则看国内法，再无，则应参考《维也纳条约法公约》按照“一般意义进行善意解释”。税收协定关于“受雇所得”条款的解释，关键在于“受雇”的状态，而非因为受雇所获得的所得。英国关于潜水所得的视同认定规则仅对潜水的“受雇所得”进行了明确，没有取代法律中“受雇”的定义，且在税收上所得被视同认定按“交易活动”征税，不影响对于“雇佣状态”事实的认定。因此，上级裁判庭认为，该项收入应作为“受雇所得”在英国缴税。

上诉法院持不同意见，其援引了马歇尔和克尔判例中的观点——由于某人必须将某种视同情况作为真实情况，因此，该人也必须将该视同情形必然导致或伴生的后果或情况视为真实情况，明令禁止的除外。根据这一观点，上诉法院认为英国国内法的视同认定，应适用于税收协定的相关条款，F先生在英国取得的收入属于“交易活动”所得，应适用税收协定“营业利润”条款。

最终裁决

最高法院认为，上诉法院的裁定将导致英国将应有的征税权让渡给南非，这与税收协定保障各国税收权益的目的背道而驰。英国国内法对潜水所得在税务方面的视同认定规则，不能凌驾于F先生因其“受雇”而取得所得这一事实之上。在判定中，应当考虑国内法规则和税收协定的出发点，税收协定的目的是解决双重征税问题，而非改变协定国所采取的税基认定方式或裁定各协定国如何就某项具体收入类型进行征税。因此，本案中，英国国内法与税收协定并不相通，F先生的潜水所得应当适用税收协定中的“受雇所得”条款，在英国征税。

——来源：2024年10月18日，《中国税务报》版次：08   

【思考】

一、上述案例，一波三折，跌宕起伏，说明了什么？

二、对税收争议，究竟该如何研究？

三、此类税收风险，该如何防范？