【案例】

2024年，某市税务局稽查部门对A公司开展税务检查，发现A公司在2016年—2023年期间连续存在接受虚开普通发票进行成本列支的违法行为，造成少缴企业所得税。根据税收征管法等法律法规规定，稽查部门认定A公司的有关行为构成偷税，拟按偷税对其进行税务处理和处罚。

（案例来源：2025年3月18日，《中国税务报》第7版

【争议】

对企业的处罚期限是否追溯至2016年？

【观点一】

不应追溯至2016年，仅应追溯至2023年。

理由：

一是根据税收征管法第八十六条规定，对于五年内未被发现的应给予行政处罚的税收违法行为，不再给予行政处罚。有关税务行政处罚追溯时效规定的目的是促使行政机关提高工作效率，合理限制公权力行使，避免长期进行违法行为处罚追溯对行为人权益造成过度损害，引发企业破产的风险。

二是本案中，企业取得虚开发票并进行成本列支，造成少缴税款的行为，应视为一个独立的违法行为的起始及完结的全过程，不存在持续性违法状态。该企业2016年—2023年期间通过取得虚开发票虚假列支成本，造成少缴税款，是由数个独立违法行为组成。

三是行政机关在追溯时效内未及时发现违法行为，也存在一定责任。综上，本案中对企业的行政处罚应严格按照税收征管法规定的追溯期限执行。

【观点二】

应追溯至2016年。

理由：

根据国法函〔2005〕442号文件，违法行为的连续状态，是指当事人基于同一个违法故意，连续实施数个独立的行政违法行为，并触犯同一个行政处罚规定的情形。

涉案企业应当在每年规定期限内进行汇算清缴，结清应缴企业所得税税款。如果企业在2016年—2023年期间，每年都存在因取得虚开发票进行虚假列支并造成少缴企业所得税的违法行为，而税务机关一直未发现，符合对违法行为连续性认定的几个要件。特别需要明确的是，企业所得税是以年度为时间计量单位申报缴纳，符合有关一个违法行为在“紧密连接的同一个时间空间”发生的认定条件。因此，涉案企业的违法行为是一个连续的违法行为，处罚期限可以追溯至2016年。

【评析】

上述两种观点，各有其理。但两种结论，对企业影响深刻，有必要再进一步探究国法函〔2005〕442号文件中“当事人基于同一个违法故意”的基本内涵。

“同一违法故意”，应理解为同一违法目的。鉴于企业所得税分年度计算，对其违法目的也应分别探究。

比如，在2016年度内，1月、3月、8月，分别实施接受虚开发票。其同一目的，就是偷逃2016年度的企业所得税。在同一违法故意下，即使在该年度的行为有所间断，也应归结为同一违法故意。在这个方面的判断，更符合国法函〔2005〕442号文件的立法本意。

若在2017年度内，5月、8月、12月，分别实施接受虚开发票，其目的是偷逃2017年度的企业所得税。其是否与2016年的接受虚开行为构成连续行为，值得商榷。

若将上述2017年的3次间断的接受虚开发票，与2016年度3次间断的接受虚开发票，均归为同一违法故意，其可能的依据无非是“都是偷逃企业所得税”。但是，若这样作扩大性判断，是否也可以“把偷逃增值税、企业所得税，都归结为偷逃税收”的一个主观故意呢？

由此可见，这方面的研究，还需进一步深入探讨。