基本案情简介：

稽查局于2013年11月立案检查广鸿公司。2014年2~3月广鸿公司向主管税务局申报缴纳当期税款，并向稽查局提出已同时补缴2013年1~10月少缴的营业税和附加。稽查局于2014年11月作出《税务处理决定书》，认定广鸿公司 2013年1~10月有195329564元预收账款未足额申报缴纳营业税及附加，要求补缴税款及滞纳金。稽查局同时认定该行为构成偷税，予以处罚。广鸿公司认为其已经主动补缴了税款，因此对《税务处理决定书》和处罚均不服并分别提起行政复议和行政诉讼。本案为针对《税务处理决定书》的行政诉讼。一二审法院认为，广鸿公司关于撤销行政复议决定书和税务处理决定书的诉讼请求缺乏法律依据，不能成立。再审法院认为，稽查局提供的证据仅能证明广鸿公司存在未按规定按期足额申报缴纳相关税款的行为，未能证明该行为的目的是为了不缴或少缴税款，故将该行为认定为偷税并作处理的依据不足，依法应予撤销；稽查局作出的被诉税务处理决定未认定广鸿公司已补缴争议税款，致其无法获得从轻、减轻处罚的机会，且又作出追缴税款处理，显属不当。再审法院决定撤销一、二审判决，撤销税务行政处理，撤销复议决定。

评委推选理由：

主观故意是否构成偷税行为的要件，学术界和实务界均有不同看法。本案中法官从纳税人偷税主观故意、事后认错态度以及税务机关履职全面性等方面进行综合审查，对于类似案件的征管处理和司法裁判具有参考价值。该判决指出税务机关应按照依法、全面原则进行调查并作出公正的处理、处罚，以体现正当性。本案对正确适用《税收征收管理法》、推进依法治税具有积极意义。

司法裁判文书：

浙江省高级人民法院行政判决书

（2020）浙行再44号

再审申请人（一审原告、二审上诉人）浙江广鸿房地产开发有限公司，住所地浙江省杭州市拱墅区易构大厦1幢201室。

法定代表人梁鸿眉，董事长。

委托代理人陈诚、王彪，浙江君安世纪律师事务所律师。

被申请人（一审被告、二审被上诉人）国家税务总局杭州市税务局稽查局（原杭州市地方税务局稽查一局），住所地浙江省杭州市庆春路155号。

法定代表人顾群，局长。

应诉负责人林庆坚，副局长。

委托代理人王忠平，该局工作人员。

被申请人（一审被告、二审被上诉人）杭州市人民政府，住所地浙江省杭州市解放东路18号市民中心A座。

法定代表人刘忻，市长。

委托代理人童跃军、曹士凡，该府工作人员再审申请人浙江广鸿房地产开发有限公司（以下简称广鸿公司）因与国家税务总局杭州市税务局稽查局（原杭州市地方税务局稽查一局，以下简称原地税稽查一局）、杭州市人民政府税务行政处理及行政复议一案，不服杭州铁路运输法院（2016）浙8601行初225号行政判决，向浙江省杭州市中级人民法院提起上诉。杭州市中级人民法院审理后，于 2017年8月16日作出（2017）浙01行终480号行政判决。广鸿公司仍不服，向本院申请再审。本院于2020年3月31日作出（2019）浙行申373号行政裁定，对本案提起再审后，于同年8月11日重新立案，并于2020年10月19日公开开庭对本案进行了审理。再审申请人广鸿公司的法定代表人梁鸿眉、委托代理人陈诚，被申请人国家税务总局杭州市税务局稽查局副局长林庆坚、委托代理人王忠平，杭州市人民政府委托代理人童跃军到庭参加诉讼。因案件疑难、复杂，经最高人民法院批准，依法延长审理期限三个月。现已审理终结。

一、二审法院经审理查明：原地税稽查一局于2013年11月15日收到关于广鸿公司的检举事项，于同月18日对广鸿公司进行立案稽查，并于同月27日向广鸿公司送达《税务检查通知书》。在税务检查过程中，原地税稽查一局对广鸿公司的报表、帐簿、凭证等有关资料进行检查。2014年1月至4月，原地税稽查一局经审批延长检查时限至2014年5月10日。2014年7月2日，原地税稽查一局作出杭地税稽一罚告（2014）73号《行政处罚事项告知书》，告知广鸿公司违法事实及拟作出的处罚，同时告知申请陈述、申辩和申请听证的权利。2014年9月5日，广鸿公司申请行政处罚听证。2014年9月19日，原地税稽查一局召开听证会听取广鸿公司陈述申辩意见。2014年11月17日，原地税稽查一局作出案涉杭地税稽一处 [2014]126号《处理决定书》（以下简称被诉处理决定），主要内容为：我局于 2013年11月27日至2014年5月30日对你单位2011年1月1日至2013年10 月31日的涉税事宜进行了检查。

一、违法事实：1、2013年1-10月收到售房预收账款411745679元，已申报缴纳营业税及附加预收账款163436018元，已办理9月份延期缴纳税款预收账款52980097元，预收账款差额195329564元未按规定足额申报缴纳营业税金及附加；2、2011年5月取得拱墅区祥符镇总管塘村05-010-006-00042地块的土地使用权，使用面积37402平方米，未按规定申报缴纳2011年6月至2012年度的城镇土地使用税。

二、 处理决定及依据：1、根据《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《征管法》）第六十三条第一款和《中华人民共和国营业税暂行条例》第一条、第二条、第四条、第十二条第一款及《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第二十五条第一款规定，追缴营业税9766478.20元。2、根据《征管法》第六十三条第一款和《中华人民共和国城市维护建设税暂行条例》第二条、第三条、第四条规定，追缴城市维护建设税683653.47元。3、根据《征收教育费附加暂行规定》第二条、第三条和《关于修改〈征收教育费附加的暂行规定〉的决定》规定，追缴教育费附加292994.35元。4、根据浙江省人民政府《关于开征地方教育附加的通知》和浙江省地方税务局《关于地方教育附加征收管理若干问题的通知》规定，追缴地方教育附加195329.56元。5、根据《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》第二条、第三条、第四条、第五条和《国务院关于修改〈中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例〉的决定》及浙江省人民政府《关于印发浙江省城镇土地使用税实施办法的通知》、杭州市地方税务局《关于重新确定杭州市区城镇土地使用税土地等级范围和适用税额的通知》的规定，追缴城镇土地使用税296099.17元。6、根据《征管法》第三十二条规定，对未按期缴纳的营业税、城市维护建设税、城镇土地使用税，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金632139.11元。上述应缴款项11866693.86元，限你单位自收到处理决定书之日起15日内缴入你单位?一户通?账户，并将银行相关付款凭证送原地税稽查一局处备案，并进行相关账务调整。2016年6月28日，广鸿公司向杭州市人民政府申请行政复议。杭州市人民政府于同月30日受理，于2016年10月14日作出杭政复[2016]283号《行政复议决定书》（以下简称被诉复议决定），予以维持。2016年10月26日，广鸿公司提起本案诉讼，请求：1.撤销杭州市人民政府作出的被诉行政复议决定书；2.撤销原地税稽查一局作出的被诉税务处理决定书；3.对行政复议决定书中提及的2011年4月11日国家税务总局的答复、《重大税务案件审理办法（试行）》（国税发[2001]21号）、《浙江省地税系统重大税务案件审理暂行办法》一并进行合法性审查。

另查明：一、2015年1月23日，广鸿公司收到案涉《税务处理决定书》后，于同年2月2日向杭州市人民政府申请行政复议。

杭州市人民政府受理后认为广鸿公司未按照处理决定缴纳税款及滞纳金，亦未提供相应担保，行政复议申请不符合受理条件，于同年9月8日作出杭政复 [2015]49号《行政复议决定书》，驳回广鸿公司的行政复议申请。广鸿公司不服，于同年9月29日向杭州市中级人民法院提起诉讼，杭州市中级人民法院裁定驳回广鸿公司的起诉。广鸿公司上诉至浙江省高级人民法院，浙江省高级人民法院于2016年5月17日裁定驳回上诉，维持原裁定。2016年6月28日，广鸿公司再次向杭州市人民政府申请行政复议，杭州市人民政府于同月30日受理。2016年7月12日，原地税稽查一局出具《已办理纳税担保证明》，广鸿公司法定代表人梁鸿眉在该证明上签字同意行政复议开始时间由2016年7月13日开始计算。2016年8月11日，杭州市人民政府决定中止行政复议，并于同月28日恢复复议审理，同年9月27日决定延长办理期限。杭州市人民政府于同年10 月14日作出被诉行政复议决定书，并送达广鸿公司。二、2014年11月17日，原地税稽查一局就广鸿公司未按规定缴纳2013年 1-10 月售房预收账款营业税金及附加和拱墅区祥符镇总管塘村 05-010-006-00042地块城镇土地使用税违法行为，作出杭地税稽一罚[2014]126 号《处罚决定书》。2015年2月2日广鸿公司向杭州市人民政府申请行政复议，杭州市人民政府作出杭政复[2015]48号《行政复议决定》，维持了该处罚决定。广鸿公司不服，向杭州市上城区人民法院提起诉讼。

三、2013年12月1日-2014年2月21日期间，广鸿公司就2013年1月-10 月未缴纳营业税及附加部分的售房预收款进行开票。

四、2014年2月21日至3月14日，广鸿公司向杭州市地税局拱墅税务分局缴纳了如下税款及滞纳金：1、2014年2月21日中国建设银行客户专用回单显示税款属期20140101-20140131，税款项目为城市维护建设税、土地增值税、印花税-产权转移书据，共计款5923875.56元；2、2014年2月25日税收缴款书显示，名称一般营业税，品目销售不动产，税款所属期2014/01/01-2014/01/31，实缴金额1996012.84元，名称营业税税款滞纳金、罚款，品目销售不动产（滞），税款所属时期2014/01/01-2014/01/31，实缴金额3992.03元；3、2014年2月 28日回单显示，税款属期20140101-20140131，税款项目教育费附加-教育费附加收入，地方教育附加-地方教育附加，共计税款617070.36元；4、2014年3 月3日税收缴款书显示，名称一般营业税，品目销售不动产，税款所属期 2014/01/01-2014/01/31，实缴金额8955221.82元，名称营业税税款滞纳金、罚款，品目销售不动产，税款所属期2014/01/01-2014/01/31，实缴金额44776.11 元；5、2014 年 3 月 4 日 330003100D400036811 号回单显示，税款属期 20140201-20140228，税款项目教育费附加-教育费附加收入，地方教育附加-地方教育附加，共计税款2225.56元；6、2014年3月4日330003100D400036809 号回单显示，税款属期20140201-20140228，税款项目营业税-销售不动产，土地增值税，城市维护建设税，印花税-产权转移书据，共计税款65876.36元；7、

2014年3月6日回单显示，税款属期20140101-20140131，税款项目营业税-销售不动产，滞＿营业税-销售不动产，共计税款1399208.86元；8、2014年3月 12日回单显示，税款属期20131101-20131130，税款项目营业税-销售不动产，土地增值税，印花税-产权转移书据，城市维护建设税，共计税款1051581.92 元；9、2014年3月14日回单显示，税款属期20131101-20131130，税款项目教育费附加-教育费附加收入，地方教育附加-地方教育附加，共计税款35526.43 元。2014年5月5日，广鸿公司向原地税稽查一局提交情况说明，主要内容为：? 我公司于2014年2月14日已申报预收账款246828148元，其中含2013年1-10 月预收账款195329564元。以上已于2014年3月前缴纳入库营业税12341407.4 元，其中包含2013年1-10月营业税9766478.20元。特此向贵局说明，请审核。

五、2014年3月7日，广鸿公司向杭州市税务局拱墅税务分局缴纳城镇土地使用税296100元及滞纳金106370.13元，税款属期为2011年6月1日至2012 年12月31日。

一审法院认为，根据《征管法》第十四条规定：本法所称税务机关是指各级税务局、税务分局、税务所和按照国务院规定设立的并向社会公告的税务机构。《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》（以下简称《征管法实施细则》）第九条第一款规定：税收征管法第十四条所称按照国务院规定设立的并向社会公告的税务机构，是指省以下税务局的稽查局。稽查局专司偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处。故稽查一局系省级以下税务局的稽查局，其对偷税案件的查处负有法定职责，具有作出案涉处理决定的职权。

关于税款数额。被诉税务处理决定认定的税款数额是经原地税稽查一局调取广鸿公司相关凭证、帐簿、报表等材料核查，认定广鸿公司在2013年1-10月收到售房预收帐款411745679元，预收帐款差额195329564元未按足额申报缴纳营业税金及附加，原地税稽查一局的计算依据符合法律规定。且原地税稽查一局于 2013年12月20日对时任广鸿公司总经理梁鸿眉的询问笔录中，梁鸿眉对上述金额予以认可；广鸿公司在听证时对上述金额亦予认可；广鸿公司的自查报告及情况说明均对预收帐款差额195329564元及营业税9766478.20元无异议。广鸿公司以2013年12月至2014年2月间的开票数额作为计算税款数额的依据，没有法律依据，故该项主张不能成立，不予支持。

《征管法》第六十三条第一款规定：纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。根据原地税稽查一局查明，截止进场检查的2013年11月27日，广鸿公司未按规定缴纳2013年1月至10月部分售房预收账款营业税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加和2011 年6月至 2012年度拱墅区祥符镇总管塘村 05-010-006-00042地块城镇土地使用税及加收滞纳金，共计11866693.86元。广鸿公司称其于2014年1-3月间缴纳了上述款项，并在税务稽查过程中向原地税稽查一局反映过。一审法院认为，原地税稽查一局是对广鸿公司2011年的1 月1日至2013年10月31日的违法行为进行查处，其滞纳金也只计算到2013 年11月27日，至于广鸿公司事后于2014年2月至3月间缴纳的款项在未进行清算前，无法得出广鸿公司缴纳的款项为稽查确定的未缴税款。故广鸿公司认为其于2014年2、3月缴纳的款项为税务处理决定书认定的2011年1月1日至2013 年10月31日广鸿公司未缴纳税款的主张不予采纳。对于税务处理决定书表述的：限你单位自收到处理决定书之日起15日内缴入广鸿公司‘一户通’账户，并将银行相关付款凭证送原地税稽查一局执行科备案，并进行相关账务调整。系原地税稽查一局责令广鸿公司缴清未缴税款和滞纳金，以予执行。即广鸿公司在此之前缴入一户通的缴款凭证均可作为付款凭证送原地税稽查一局予以备案，而不需要重新缴纳，故该表述不影响广鸿公司的合法权益。

广鸿公司对于案涉税务违法行为是否构成自查。原地税稽查一局系接举报对广鸿公司进行税务稽查，对本案税务违法行为的立案日期是2013年11月18日，检查通知日期是同月27日。而广鸿公司向原地税稽查一局提交的自查报告落款日期是同年12月20日，即广鸿公司所称的自查开始时间要晚于原地税稽查一局的检查时间。故广鸿公司在原地税稽查一局检查后进行的开票、查账、提交自查报告等行为，与原地税稽查一局对案涉税务违法行为的处理并不矛盾，不影响该局依职权对案涉税务违法行为进行查处。

关于广鸿公司提出对行政复议决定书中提及的2011年4月11日国家税务总局的答复、《重大税务案件审理办法（试行）》《浙江省地税系统重大税务案件审理暂行办法》一并进行合法性审查问题。《中华人民共和国行政诉讼法》第五十三条规定：公民、法人或者其他组织认为行政行为所依据的国务院部门和地方人民政府及其部门制定的规范性文件不合法，在对行政行为提起诉讼时，可以一并请求对该规范性文件进行审查。前款规定的规范性文件不含规章。广鸿公司申请审查的文件均未作为本案行政行为的依据，不符合《中华人民共和国行政诉讼法》第五十三条中请求对规范性文件审查的条件，不属于规范性文件审查范围。故对广鸿公司提出的规范性文件一并审查的诉讼请求不予支持。

关于行政行为程序合法性。原地税稽查一局接举报对于广鸿公司的违法行为进行立案调查，于2014年11月作出案涉税务处理决定书，并送达广鸿公司。广鸿公司于2016年6月28日对案涉《税务处理决定书》向杭州市人民政府申请行政复议，杭州市人民政府于同月30日受理。原审法院认为，根据《中华人民共和国税收征收管理办法》第八十八条规定：纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。故本案杭州市人民政府受理案涉税务处理决定的行政复议申请，并以2016年7月13日作为复议期限的开始日期并无违法之处，且广鸿公司对复议程序的合法性并无异议。行政行为程序合法。

综上，广鸿公司的诉讼请求缺乏法律依据，不能成立。依照《中华人民共和国行政诉讼法》第六十九条的规定，判决驳回浙江广鸿房地产开发有限公司的诉讼请求。

二审法院认为，根据《征管法》第十四条、《征管法实施细则》第九条第一款的规定，原地税稽查一局具有作出被诉税务处理决定的法定职责。被诉税务处理决定认定的税款数额经原地税稽查一局调取广鸿公司相关凭证、帐簿、报表等材料核查，并经时任广鸿公司总经理认可，事实清楚。截止进场检查的2013年 11月27日，广鸿公司未按规定缴纳2013年1月至10月部分售房预收账款营业税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加和2011年6月至2012年度拱墅区祥符镇总管塘村05-010-006-00042地块城镇土地使用税及加收滞纳金，共计11866693.86元。原地税稽查一局系对广鸿公司2011年的1月1日至2013 年10月31日的违法行为进行查处，其滞纳金计算到2013年11月27日，至于广鸿公司事后于2014年2月至3月间缴纳的款项在未进行清算前，不能认定广鸿公司缴纳的款项为稽查确定的未缴税款。综上，被诉税务处理决定符合法律规定。杭州市人民政府经复议决定维持，亦符合法律规定。原审判决认定事实清楚，适用法律正确，审判程序合法。上诉人的上诉理由均不能成立，其上诉应予驳回。依照《中华人民共和国行政诉讼法》第八十九条第一款第（一）项之规定，判决驳回上诉，维持原判。

广鸿公司申请再审提出：

一、 本案《税务处理决定书》告知错误，存在重大程序违法；本案复议程序被申请人、一审程序被告、二审程序被上诉人错误。根据《税务行政复议规则》第29条第2款的规定：申请人对经重大税务案件审理程序作出的决定不服的，审理委员会所在税务机关定为被申请人。本案经过了重大案件审理委员会的审理，故本案的复议被申请人应是重大税务案件审理委员会所在的杭州市地税局。故杭政复[2016]283号《行政复议决定书》错列原地税稽查一局为被申请人亦属于严重程序违法。又根据《税务行政复议规则》第17条第1款规定：对各级地方税务局的具体行政行为不服的，可以选择向其上一级地方税务局或者该税务局的本级人民政府申请行政复议。因此，本案复议机关应当是杭州杭州市人民政府和浙江省地税局，杭州市地税局不是适格复议机关，而[2014]126号《税务处理决定书》中告知被处罚人若不服本决定，可以向杭州市地方税务局或杭州市人民政府申请行政复议，该告知错误属于严重程序违法，且导致了本案复议程序被申请人、一审程序被告、二审程序被上诉人错误，应依法予以撤销。

二、 二审法院适用法律错误。二审判决认为：根据《征管法》第十四条、《征管法实施细则》第九条第一款的规定，原地税稽查一局具有作出被诉税务处理决定的法定职责。这一认定存在如下几个问题：(一)国家税务总局《重大税务案件审理办法》(试行)第13条第(六)项规定：审理委员会办公室根据审理委员会的审理结论，制作《重大税务案件审理纪要》报案件审理会议主持人审批后，以审理委员会所在机关名义制作税务处理决定书，交稽查部门执行。这表明稽查部门仅是一个负责具体执行的机构，而非作出决定的机关。本案经过审理委员会的审理程序，应按照国税总局的上述规定由审理委员会所在机关作出处理决定。因此，原地税稽查一局以自己的名义作出处理决定明显属于超越职权的行为。依照《中华人民共和国行政诉讼法》第七十五条的规定，行政行为有实施主体不具有行政主体资格或者没有依据等重大且明显违法情形，人民法院应确认其行政行为无效。 (二)1999年10月21日最高人民法院对福建省高级人民法院《关于福建省地方税务局稽查分局是否具有行政主体资格的请示报告》的答复意见(行他[1999]25 号)认为：地方税务局稽查分局以自己的名义对外作出行政处理决定缺乏法律依据，且实践中也早已有相关司法判例。因此，原地税稽查一局不具有以自己的名义作出税务行政处理决定的主体资格。(三)《重大税务案件审理办法》(试行) 是对《征管法》及其实施细则的细化与补充，是合法有效的行政规范性文件，人民法院在审理案件时应当予以参考适用。《最高人民法院关于执行<中华人民共和国行政诉讼法>若干问题的解释》第62条规定，人民法院审理行政案件，可以在裁判文书中引用合法有效的规章及其他规范性文件。本案二审判决对于稽查局的职权的认定，对于《重大税务案件审理办法》(试行)是否应当在本案中予以适用，始终未作出明确的解释与说明，回避了对于本案法律适用中双方争议的焦点问题作出明确的司法判断。(四)根据原地税稽查一局提供的证据，本案经过重大案件审理委员会的审理。之所以存在这一程序，是基于国税总局《重大税务案件审理办法》(试行)第13条第六项的规定。但案件经过审理后却未按照该文件的规定由审理委员会所在机关名义制作处理决定书。原地税稽查一局将规范性文件的同一条文内容进行拆解，然后有选择性的予以分段适用，这显然与其声称的《重大税务案件审理办法》(试行)已不再适用的观点自相矛盾。

三、 案涉违法行为不符合偷税的构成要件，应以未按规定期限申报纳税处理。偷税是指纳税人故意违反税收法规，采用欺骗、隐瞒等方式少缴、或不缴税款的违法行为。该行为构成应同时具备主观故意、客观行为和损害后果三个构成要件。（一）广鸿公司并未实施《征管法》六十三条规定的四种行为，不会导致不缴、少缴应纳税款的结果。1、客观行为方面。本案广鸿公司因财务人员对相关税收法规政策理解认识偏差，未对银行发放的购房按揭款及时进入税控开票系统进行开票，导致该部分收入未及时进行纳税申报。但广鸿公司的会计帐簿和财务报表（资产负债表）对全部收入均如实予以记载并定期向税务部门申报，并无任何隐瞒或弄虚作假。可见广鸿公司并未使用欺骗、隐瞒等手段逃避或对抗纳税，其行为不具备偷税行为的客观行为要件。2、损害结果方面。偷税行为的损害后果系不缴或少缴应纳税款。作为房地产开产企业，交付商品房时必须开具购房款全款发票，购房者须持购房发票办理相关房产登记手续。因此开发商对购房款收入开具发票势在必行，相应的纳税申请亦无可逃避。本案中，广鸿公司行为导致的损害结果仅仅是税款迟延缴纳，并不会导致不缴或少缴税款的结果发生。因此，本案不具备偷税的损害结果要件。3、庭审中，被申请人指出广鸿公司的行为属于偷税行为中的虚假的申报纳税，而广鸿公司认为自身行为属于《征管法》第六十二条未按规定期限申报纳税行为。本案广鸿公司的行为在客观方面(包括行为表现和侵害法益)均符合《征管法》第六十二条未按规定期限申报纳税，不应按偷税追究责任。(二)申请人不具备偷税的主观故意。首先，主观故意属于偷税的构成要件。《国家税务总局办公厅关于呼和浩特市昌隆食品有限公司有关涉税行为定性问题的复函》(国税办函［2007］513号)载明：《征管法》未具体规定纳税人自我纠正少缴税行为的性质问题，在处理此类情况时，仍应按《征管法》关于偷税应当具备主观故意、客观手段和行为后果的规定进行是否偷税的定性。税务机关在实施检查前纳税人自我纠正属补报补缴少缴的税款，不能证明纳税人存在偷税的主观故意，不应定性为偷税。表明偷税的认定需具备主观故意要件。其次，《征管法》第六十三条规定的四种行为均能够预见其行为会导致不缴、少缴应纳税款的结果，可认定其心态上积极追求此种结果的发生，属故意为之。本案广鸿公司作为专业房地产开发企业，明确知晓须向购房者提供购房款全款发票，主观上不可能产生偷税故意。案涉购房按揭款均按规定入账，会计账簿、记账凭证以及各项财务报表亦如实记载、填报，部分未申报纳税是财务人员失误导致未及时开票。广鸿公司发现问题后主动自查自纠，立即补缴了税款，亦反映出是过失所致，不存在故意、恶意。四、二审法院判决认为至于广鸿公司事后于2014年2 月至3月间缴纳的款项在未进行清算前，不能认定广鸿公司缴纳的款项为稽查确定的未缴税款。属于事实的定性错误：(一)征税行为属于一种依职权行政行为，税务部门在对广鸿公司进行征税前，有义务和职责核查广鸿公司所交款项属于何种性质、其数额多少等内容，而不是在征收之后再另行清算。广鸿公司补缴税款是通过常规的缴税方式即一户通进行，征收部门(拱墅地税分局)也对广鸿公司已缴纳争议税款的事实作出了书面的确认，稽查部门在确定广鸿公司是否应补缴税款前，理应向税务征收部门(拱墅地税分局)进行全面核实，而不是再自行设定一个所谓的清算程序。(二)广鸿公司在补缴税款后已通过口头(电话)和书面(报告) 的方式明确告知原地税稽查一局其已补缴相关税款的事实。我国法律并未规定在征收之后再清算的程序。即使需要另行清算，也只是属于核对缴税数额是否有误，而不涉及到对其实际缴纳税款这一事实的认定问题。原地税稽查一局对于广鸿公司已完成了争议税款的缴纳的情况完全知情，有义务进行复核。被申请人称其在案涉税务处理决定中对此不具有复核义务，并提出在税务检查开始后，被检查对象不得擅自补缴税款。明显与《中华人民共和国行政处罚法》《税务行政处罚裁量权行使规则》中鼓励行为人主动纠正违法行为，消除危害后果的规定及精神相违背，不得作为行政行为合法性的依据。且该广鸿公司主动纠正违法行为，消除损害后果事实，属于法定从轻、减轻甚至免除处罚的量罚情节，对广鸿公司权利有直接影响，稽查局作为行政机关有义务对此进行复核并在处理决定中体现该事实。此后作出的处理决定中依然追缴该部分税款，广鸿公司被要求重复缴纳，认定事实明显错误。综上，请求予以依法纠正。

   国家税务总局杭州市税务局稽查局答辩称：一、本案以原地税稽查一局名义制作并送达处理决定是完全符合现行法律规定，《税务处理决定书》告知正确，适合法律正确、不存在程序违法。1、《征管法》)第十四条规定：本法所称税务机关是指各级税务局、税务分局、税务所和按照国务院规定设立的并向社会公告的税务机构。《征管法实施细则》第九条规定：税收征管法第十四条所称按照国务院规定设立的并向社会公告的税务机构是指省以下税务局的稽查局。稽查局专司偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处。上述法律法规明确稽查局为有执法主体资格的税务机关，是专司偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件查处的执法主体。该案为偷税案件，稽查局是制作、送达税务处理决定相关文书的合法主体。2、税务处理处罚是整体执法行为。税务处理处罚包括选案、检查、审理、执行、文书送达等环节，一般税务处理处罚案件以上执法环节都由稽查局执行，重大税务案件的审理也是由稽查局提出初步审理意见后上报案件审理委员会集体合议，其余环节全部由稽查局执行。重大税务案件审理是税务机关内部加强监督的程序，以执法行为的主体性而言，理应稽查局为执法主体。以稽查局为执法主体，能够避免一个案件出现两个执法主体的尴尬。3、行政行为的合法性首先得遵守法律、法规。申诉人引用的最高人民法院1999年10月给福建省的答复意见，该答复意见适用的是旧《税收征管法》，已没有现实意义。国家税务总局的《重大税务案件审理办法(试行)》制定于2001年2月1日，在2001年4月28 日第九届全国人大常委会第二十一次会议修订《征管法》之前，更在2002年9 月7日制定的《征管法实施细则》之前，与现行法律不一致，理应适用现行法律、法规。修订后《征管法》第九十二条明确：本法施行前颁布的税收法律与本法有不同规定的，适用本法规定。《征管法》颁布之前的规章、规范性文件更不能与法律、法规冲突。《征管法》《征管法实施细则》颁布之后，重大税务案件审理委员会进行审理后的案件能否以稽查局名义制作税务处理、处罚决定书，国家税务总局2011年4月11日明确答复：对于重大税务案件，尽管由税务机关重大税务案件审理委员会进行审理，仍应以稽查局名义制作税务处理、处罚决定书。最新出台的《重大税务案件审理办法》(2014年国家税务总局令第34号)明确规定稽查局应当按照重大税务案件审理意见书制作税务处理处罚决定等相关文书，加盖稽查局印章后送达执行。总之，本案中原地税稽查一局已按照《重大税务案件审理办法》规定上报杭州市地方税务局案件审理委员会审理，并根据其审理意见制作处理决定。以原地税稽查一局名义制作并送达处理决定完全符合现行法律规定。本案《税务处理决定书》告知正确，税务机关适用法律正确、不存在程序违法。而且申诉人在之前的复议、一审、二审程序中选择的被申请人、被告就是原地税稽查一局，现在却以被申请人、被告认定有误为理由提起申诉。二、一、二审法院对于本案事实的认定无误，对?清算?义务的判断完全正确。1、证据足够证明，申诉人税收违法行为是原地税稽查一局依法行使税务稽查职能中发现的，并非申诉人所称的自查。2、杭地税稽一处[2014]126号《税务处理决定书》对应的检查时段是2011年至2013年10月30日，税务处理决定书表述的意思是该检查时段少缴税款11866693.86元。3、申诉人提出的争议事实，是其故意不配合造成。原地税稽查一局于2014年1月3日取得全部证据后，要求申诉人在税务稽查签证上签字确认，申诉人拒绝签字确认。由于申诉人的故意不配合造成处理决定书下达晚于纳税人2014年2月、3月缴纳税款时间。4、检查进点后申诉人缴纳税款应该等待税务处理决定，或按照税务检查人员的要求。申诉人在2014 年2月之后的缴纳税款行为，是在原地税稽查一局进点检查、取得证据后到拱墅税务分局缴纳税款，所谓的补缴税款行为实质是在稽查人员开展检查工作发现申诉人违法行为后，申诉人为了逃避税务处理处罚采取的补救手段。申诉人的税款系网络自行填写申报，至于申诉人申报的正确不正确，只有申诉人最清楚。申诉人此前有过虚假申报纳税记录(已被处罚决定书诉讼结果认可)。原地税稽查一局未对申诉人2014年财务进行检查，无法判断其2014年2月、3月缴纳的税款是否属于补缴税款。由于原地税稽查一局和拱墅税务分局分属两个不同的行政主体，申诉人缴纳税款事前未告诉原地税稽查一局稽查人员。原地税稽查一局研究后，多次提示申诉人提供2014年1-3月帐册和凭证到主管税务分局——拱墅税务分局，对不应该在2014年2月之后缴纳的税款进行清算，明确其与之前纳税义务的对应关系。申诉人不提供帐册，不到主管税务分局申请清算的不利后果应该由申诉人承担。5、处理决定书的应缴税款不等同于实际执行入库的税款。实际执行前，申诉人可以提供2014年1-3月当期所有业务的帐册和凭证，到主管税务分局，对2014年度的实际应该缴纳税款全面清算，经过审核后，确定正确数字，多退少补。未如实反映情况、提供有关资料义务的责任应由申诉人承担。一、二审法院对?清算?义务的判断完全正确。三、《征管法》第六十三条规定的四种手段其中一种为虚假申报。本案申请人未如实申报，属于虚假申报。按照《营业税暂行条例实施细则》第二十五条的规定，预收款收到时间即是纳税义务发生时间，税法并没有强调偷税的主观故意。综上所述，答辩人认为作出被诉税务处理决定书符合法律法规与相关制度的规定，请予以维持。

杭州市人民政府答辩称：一、答辩人作出的行政复议决定，程序合法，并无不当。再审申请人于2016年6月28日向答辩人申请行政复议，请求撤销原地税稽查一局作出的被诉税务处理决定书，2016年7月13日进行补正，本机关予以受理。经审理并核实，答辩人于2016年10月14日作出被诉行政复议决定书，并予以送达。

综上，答辩人作出的行政复议决定，程序合法。二、答辩人作出的行政复议决定，事实清楚、于法有据。答辩人受理再审申请人提出的行政复议申请后，依法进行审理。经审理并核实，答辩人查明了相关事实。答辩人认为：1、根据《征管法实施细则》第九条第一款规定，原地税稽查一局具有就再审申请人涉税案件进行查处的职责，其以自身名义作出案涉税务处理决定，并无不当。2、根据《中华人民共和国营业税暂行条例》第十二条、《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第二十五条、《征管法》第三十二条规定，再审申请人要补缴2013年

1月-2013年10月应缴未缴的销售不动产营业税款，应当明确应缴税款的发生日期并缴纳相应的滞纳金。

从案件查明的事实看，虽然再审申请人声称已于2014年3月前已补缴了欠缴的销售不动产营业税，但其提供的税单及税收缴款书都明确记载系缴纳2013 年12月-2014年2月发生的应缴税款，而非2013年1月-10月发生的应缴税款，且核实其缴纳的滞纳金，亦非从2013年1月-2013年10月应缴税款发生时至2014 年3月实际缴纳应缴税款时所应缴的滞纳金额。故原地税稽查一局在税务稽查过程中，对其已经补缴了相应营业税款的主张不予采信，并无不当。行政复议过程中，再审申请人称税务属期系电脑系统自动生成，不可更改，所以不能手动输入生成对应的2013年1月-10月的税务属期，答辩人认为，作为房地产开发有限公司的财务专业人员应当知道补缴应缴未缴的税款，可至主管税务分局营业大厅办理补缴手续，并核对税务属期。故再审申请人提供的回单及税收缴款书记载税务属期与再审申请人应缴营业税款发生日期不一致的不利后果，应当由申请人承担。3、关于城镇土地使用税的问题。根据《征管法》第五十六条规定，在税务稽查过程中，再审申请人有如实反映情况，提供有关资料的义务。本案中，原地税稽查一局系就再审申请人2011年1月1日至2013年10月31日期间的纳税情况进行稽查，再审申请人于2014年3月补缴的城镇土地使用税及滞纳金，该时的补缴情况并不在原地税稽查一局稽查范围内，故再审申请人在补缴后本就应当及时如实向原地税稽查一局反映补缴城镇土地使用税的情况。但从查明的事实看，虽然再审申请人在行政复议过程中提供了补缴了城镇使用税的税单，但其并未提供在税务稽查过程中向原地税稽查一局提供相关材料或说明的证据材料。故原地税稽查一局在处理决定书中，责令再审申请人补缴城镇土地税，系因再审申请人并未履行如实反映情况、提供有关资料义务而造成，原地税稽查一局本身并不存在过错，对其处理决定，答辩人予以支持。

综上，答辩人作出复议决定事实清楚，程序合法，法律依据充分。

再审申请人提出的再审理由不成立，请求依法驳回其再审申请。

本院经审理，对原审判决认定的事实予以确认。另查明：国家税务总局杭州市税务局2018年7月5日发布的《国家税务总局杭州市税务局关于税务机构改革有关事项的公告》（2018年第1号）：国家税务总局杭州市税务局稽查局于 2018年7月5日挂牌，承继原杭州市国家税务局稽查局、第一稽查局、第二稽查局，原杭州市地方税务局稽查局、稽查一局、稽查二局税费稽查的职责和工作。

本院认为，根据再审申请人的申请再审理由及被申请人答辩的意见，本案的争议焦点为：一、原地税稽查一局是否具有作出被诉处理决定的职权；二、原地税稽查一局认定广鸿公司偷税的依据是否充分；三、原地税稽查一局作出被诉税务处理决定对广鸿公司在此前向拱墅税务局补缴税款事实未予认定是否得当；四、本案行政复议程序中将原地税稽查一局作为被申请人是否正确。评析如下：

一、 关于原地税稽查一局是否具有作出被诉税务处理决定的职权。国家税务总局于2001年2月17日下发的《重大税务案件审理办法》（试行）（国税发 [2001]21号）第十三条第六款规定：审理委员会办公室根据审理委员会的审理结论，制作《重大税务案件审理纪要》报案件审理会议主持人审批后，以审理委员会所在机关名义制作税务处理决定书，交稽查部门执行。此外，浙江省地方税务局于2003年3月3日印发的《浙江省地税系统重大税务案件审理暂行办法》（浙地税发[2003]28号）第十八条亦作相同规定。虽然2001年4月28日第九届全国人大常委会第二十一次会议修订的《征管法》第十四条及2002年10月实施的《征管法实施细则》第九条对稽查局系专司偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件查处的执法主体作了明确规定，但《征管法实施细则》第九条第二款规定：国家税务总局应当明确划分税务局和稽查局的职责，避免职责交叉。因此，国家税务总局制订的《重大税务案件审理办法（试行）》符合《征管法实施细则》上述对税务局和稽查局职责作明确划分的要求。在《重大税务案件审理办法》（试行）与《征管法》《征管法实施细则》对稽查局职责的相关规定并不存在冲突的情况下，国家税务总局杭州市税务局稽查局的上述答辩意见不能成立。根据国家税务总局《重大税务案件审理办法（试行）》和浙江省地方税务局《浙江省地税系统重大税务案件审理暂行办法》的规定，本案原地税稽查一局对重大税务案件不具有作出税务处理决定的职权，其作出被诉处理决定超越法定职权。

二、 关于原地税稽查一局认定广鸿公司偷税的依据是否充分。

偷税，是指纳税人以不缴或少缴税款目的，采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或采取各种不公开的手段，或者进行虚假的纳税申报的手段，隐瞒真实情况，不缴或者少缴税款的行为。《国家税务总局关于税务检查期间补正申报补缴税款是否影响偷税行为定性有关问题的批复》（税总函[2013]196号)《国家税务总局关于北京聚菱燕塑料有限公司偷税案件复核意见的批复》（税总函【2016]274号)等批复中均认为存在偷税的主观故意系认定偷税的构成要件之一。故国家税务总局杭州市税务局稽查局称税法并没有强调偷税主观故意的意见，与法不符，不能成立。而对于行为人主观故意的认定，通常应从行为人的具体行为进行综合分析。鉴于在行政诉讼中，行政机关对其作出的行政行为的合法性负有举证责任。因此，税务机关对偷税违法行为的认定、处理，应当对当事人不缴、少缴应纳税款的主观故意进行调查、认定，并在行政诉讼程序中就此承担举证责任。具体到本案，原地税稽查一局提供的证据仅能证明广鸿公司存在未按规定按期足额申报缴纳相关税款的行为，未能证明广鸿公司该行为的目的是为了不缴或少缴税款。相反，在案证据反映，广鸿公司案涉售房预收账款由银行打入广鸿公司帐户后，广鸿公司均列为预收款入帐，并向税务机关报送相关财务会计报表，未发现有伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，在帐簿上多列支出或者不列、少列收入的情形。而且，房产销售过程中，购房者通常都会在房屋交付后为办理不动产权证要求房地产开发公司开具销售发票。因此，广鸿公司也难以通过不开具销售发票的手段隐瞒实际销售款项达到不缴或少缴相关税款的目的。综上，本案在原地税稽查一局未能提供足够证据证明广鸿公司具有偷逃案涉税款故意的情况下，适用《征管法》第六十三条第一款的规定作出被诉税务处理决定，认定广鸿公司未按规定按期足额申报缴纳相关税款的行为为偷税并作处理，依据不足，依法应予撤销。广鸿公司就此提出的申请再审理由成立，本院予以采纳。

三、 关于原地税稽查一局作出被诉税收处理决定对广鸿公司在此前向拱墅税务局补缴税款的事实未予认定是否得当。

本案原地税稽查一局2013年11月27日到广鸿公司进场检查，并查明广鸿公司未按规定缴纳2013年1月至10月部分售房预收账款营业税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加、城镇土地使用税及加收滞纳金共计11866693.86 元。2014年2月21日至3月14日，广鸿公司向杭州市地税局拱墅税务分局缴纳了上述税款及滞纳金，并于2014年5月5日向原地税稽查一局提交情况说明并申请审核。虽然广鸿公司在原地税稽查一局进行税务检查后补缴税款的行为并不影响对其行为性质的认定。但行政机关在履行职责对涉嫌违法行为进行调查过程中，按照依法、全面原则进行调查是依法行政的应有之义。行政机关不仅应调查、核实行政相对人行为是否构成违法，还应调查、核实行政相对人是否具有从轻、减轻或者免除处罚的量罚情节，为调查、核实违法行为后的处理、处罚提供真实、全面的案件材料基础，从而作出公正的处理、处罚。因此，原地税稽查一局在作出税务处理决定前对于广鸿公司向其反映已补缴涉案税款这一事实具有调查、核实的职责。广鸿公司在案发后积极补缴税款，使案涉税款及早解缴入库，其行为在一定程度上减轻了其违法行为的危害后果。原地税稽查一局作出的被诉税务处理决定未认定广鸿公司已补缴争议税款这一事实，导致广鸿公司无法依照《中华人民共和国行政处罚法》第二十七条规定获得从轻、减轻处罚的机会。而且，被诉税务处理决定对广鸿公司已补缴的相关案涉税款又作出追缴处理，显属不当。

四、 关于本案行政复议程序中将原地税稽查一局作为被申请人是否正确。

本案被诉税务处理决定系经过重大税务案件审理程序作出，根据当时有效的国家税务总局《税务行政复议规则》（2015年12月28日修改）第二十九条第二款申请人对经重大税务案件审理程序作出的决定不服的，审理委员会所在税务机关为被申请人。第四十二条申请人提出行政复议申请时错列被申请人的，行政复议机关应当告知申请人变更被申请人。申请人不变更被申请人的，行政复议机关不予受理，或者驳回行政复议申请的规定，广鸿公司对该税务处理决定不服而申请行政复议的，应以审理委员会所在税务机关即原杭州市地方税务局作为行政复议被申请人。广鸿公司将原地税稽查一局作为行政复议被申请人，属于错列被申请人。杭州市人民政府未依上述《税务行政复议规则》第四十二条的规定处理，直接以原地税稽查一局作为被申请人作出复议决定，亦属不当，依法应予撤销。

综上，原地税稽查一局作出被诉税务处理决定缺乏职权依据，且在实体处理上认定广鸿公司偷税依据不足，对广鸿公司事后补缴税款行为未予认定并责令广鸿公司限期补缴案涉税款不当，被诉复议予以维持且错列被申请人亦属不当，依法均应撤销；原一、二审判决适用法律错误，依法亦应撤销。广鸿公司提出的再审申请理由成立，本院予以支持。鉴于依2015年2月1日起施行的《重大税务案件审理办法》第三十四条第一款的规定，税务稽查局对本案违法情形具有了作出处理决定的职权，依据实体从旧，程序从新原则，故本院依法责令国家税务总局杭州市税务局稽查局重新作出处理决定。综上，依照《中华人民共和国行政诉讼法》第八十九条第一款第（二）项、第七十条第（一）（二）（四）项、第七十九条及《最高人民法院关于适用<中华人民共和国行政诉讼法>的解释》第一百一十九条第一款、第一百二十二条之规定，判决如下：

一、撤销杭州铁路运输法院（2016）浙8601行初225号行政判决；

二、撤销杭州市中级人民法院（2017）浙01行终480号行政判决；

三、撤销原杭州市地方税务局稽查一局杭地税稽一处[2014]126号《税务处理决定书》；

四、撤销杭州市人民政府杭政复[2016]283号《行政复议决定书》；

五、责令国家税务总局杭州市税务局稽查局在本判决发生法律效力后六十日内重新作出处理决定。

二审案件受理费共计人民币100元，由被申请人国家税务总局杭州市税务局稽查局、杭州市人民政府共同负担。

本判决为终审判决。

审判长 葛宏伟

审判员 黄 寒

审判员 蒋旭东

二〇二〇年十二月三十一日

书记员 张 维

——《中国2021年度影响力税务司法审判案例》之一