【案例】

在（2024）津02行终351号行政判决中，某企业2017年取得虚开发票，并且不能按照28号公告提供证实其支出真实性的相关资料，被税务机关依据28号公告责令补缴税款并加收滞纳金。该企业认为，28号公告自2018年7月1日起施行，而企业是2017年取得虚开发票，按照法不溯及既往原则，不适用28号公告，税务机关存在法律适用错误，请求法院撤销税务处理决定。

但法院认为，28号公告明确，纳税人采取换开、补开符合规定的发票或能够按照规定提交证明支出真实性资料的，允许税前扣除。该公告虽然施行于2017年汇算清缴结束后，但能够更好地保护纳税人权益，给予了纳税人对违法行为进行补救的程序性权利，税务机关适用28号公告并无不当。

法院判决表明，给予纳税人救济措施的28号公告，更好地保护了纳税人利益，具有溯及力。

【观点】

一、28号公告，是否更好地保护了纳税人权益？

《中华人民共和国立法法》第一百零四条规定：“法律、行政法规、地方性法规、自治条例和单行条例、规章不溯及既往，但为了更好地保护公民、法人和其他组织的权利和利益而作的特别规定除外。”具体到税务规范性文件，《国家税务总局关于修改〈税务规范性文件制定管理办法〉的决定》（国家税务总局令第53号）第十三条规定：“税务规范性文件不得溯及既往，但是为了更好地保护税务行政相对人权利和利益而作出的特别规定除外。”因此，税务规范性文件的原则是不溯及既往，但为了更好地保护纳税人利益的除外。

从上述列举规定可见，28号公告最大的亮点就是给予企业救济措施。之前，企业取得虚开等不合规发票一律不得税前扣除，而28号公告允许企业补开、换开发票，并且在无法补开、换开发票的情况下，提供证实其支出真实性的相关资料后也能够税前扣除，明显保护了纳税人的利益。

二、28号公告，是否具有法律效力？

在（2024）闽0203行初75号行政判决中，某企业取得虚开发票，既无法补开、换开发票，又不能按照第十四条规定提供资料，提出28号公告仅系规范性文件，并非国家税务总局颁布的行政规章，不能作为行政诉讼案件的定案依据。该企业同时认为，发票并非唯一税前扣除凭证，只要企业实际发生了相关的合理支出，就应当允许企业税前扣除；企业实际发生了相关支出，只是从第三方取得了不合规发票，税务机关应依法允许企业税前扣除。

法院解释，规范性文件系落实行政法律法规规章的具体细化，亦系行政执法的重要依据。行政诉讼法司法解释第一百条规定，人民法院审理行政案件，可以在裁判文书中引用合法有效的规范性文件，据此，税务机关依照28号公告认定企业税前扣除凭证不合法，并无不当。企业关于28号公告仅系规范性文件，不能作为行政诉讼案件定案依据的主张，没有法律依据。

法院判决表明，税务机关依据28号公告查处企业符合法律规定。

——以上，摘自：2026年11月3日，中国税务报，第7版

【探究】

不同时期，各地法院有不同判决。

比如，二十二冶集团诉唐山市税务局案，本案明确了不能因税前扣除凭证的违法性否定税前扣除项目的合法性，不但保护了纳税人的合法权益，也有利于纠正税务机关执法注重形式（发票）而不注重实质（扣除项目的真实性、合理性和相关性）的观念。

以此案为例，对前述案例的相关观点，应有新的思考和探究。