五、计税成本

（一）计税成本的概念

计税成本是指企业在开发、建造开发产品（包括固定资产，下同）过程中所发生的按照税收规定进行核算与计量的应归入某项成本对象的各项费用。

（国税发〔2009〕31号第二十五条）

（二）成本对象的概念、确定原则

成本对象是指为归集和分配开发产品开发、建造过程中的各项耗费而确定的费用承担项目。计税成本对象的确定原则如下：

（国税发〔2009〕31号第二十六条第一款）

1.可否销售原则。

开发产品能够对外经营销售的，应作为独立的计税成本对象进行成本核算；不能对外经营销售的，可先作为过渡性成本对象进行归集，然后再将其相关成本摊入能够对外经营销售的成本对象。

（国税发〔2009〕31号第二十六条第一款第一项）

2.分类归集原则。

对同一开发地点、竣工时间相近、产品结构类型没有明显差异的群体开发的项目，可作为一个成本对象进行核算。

（国税发〔2009〕31号第二十六条第一款第二项）

3.功能区分原则。

开发项目某组成部分相对独立，且具有不同使用功能时，可以作为独立的成本对象进行核算。

（国税发〔2009〕31号第二十六条第一款第三项）

4.定价差异原则。

开发产品因其产品类型或功能不同等而导致其预期售价存在较大差异的，应分别作为成本对象进行核算。

（国税发〔2009〕31号第二十六条第一款第四项）

5.成本差异原则。

开发产品因建筑上存在明显差异可能导致其建造成本出现较大差异的，要分别作为成本对象进行核算。

（国税发〔2009〕31号第二十六条第一款第五项）

6.权益区分原则。

开发项目属于受托代建的或多方合作开发的，应结合上述原则分别划分成本对象进行核算。

（国税发〔2009〕31号第二十六条第一款第六项）

附注：成本对象的专项报告、留存备查与税务监管

（1）专项报告

房地产开发企业应依据计税成本对象确定原则确定已完工开发产品的成本对象，并就确定原则、依据，共同成本分配原则、方法，以及开发项目基本情况、开发计划等出具专项报告，在开发产品完工当年企业所得税年度纳税申报时，随同《企业所得税年度纳税申报表》一并报送主管税务机关。

（国家税务总局公告2014年第35号第一条第一款）

房地产开发企业将已确定的成本对象报送主管税务机关后，不得随意调整或相互混淆。如确需调整成本对象的，应就调整的原因、依据和调整前后成本变化情况等出具专项报告，在调整当年企业所得税年度纳税申报时报送主管税务机关。

（国家税务总局公告2014年第35号第一条第二款）

（2）留存备查

房地产开发企业应建立健全成本对象管理制度，合理区分已完工成本对象、在建成本对象和未建成本对象，及时收集、整理、保存成本对象涉及的证据材料，以备税务机关检查。

（国家税务总局公告2014年第35号第二条）

（3）税务监管

各级税务机关要认真清理以前的管理规定，今后不得以任何理由进行变相审批。

（国家税务总局公告2014年第35号第三条第一款）

主管税务机关应对房地产开发企业报送的成本对象确定专项报告做好归档工作，及时进行分析，加强后续管理。对资料不完整、不规范的，应及时通知房地产开发企业补齐、修正；对成本对象确定不合理或共同成本分配方法不合理的，主管税务机关有权进行合理调整；对成本对象确定情况异常的，主管税务机关应进行专项检查；对不如实出具专项报告或不出具专项报告的，应按《中华人民共和国税收征收管理法》的相关规定进行处理。

（国家税务总局公告2014年第35号第三条第二款）

（三）计税成本核算的内容

开发产品计税成本支出的内容如下：

（国税发〔2009〕31号第二十七条）

1.土地征用费及拆迁补偿费。

指为取得土地开发使用权（或开发权）而发生的各项费用，主要包括土地买价或出让金、大市政配套费、契税、耕地占用税、土地使用费、土地闲置费、土地变更用途和超面积补交的地价及相关税费、拆迁补偿支出、安置及动迁支出、回迁房建造支出、农作物补偿费、危房补偿费等。

（国税发〔2009〕31号第二十七条第一款）

2.前期工程费。

指项目开发前期发生的水文地质勘察、测绘、规划、设计、可行性研究、筹建、场地通平等前期费用。

（国税发〔2009〕31号第二十七条第二款）

3.建筑安装工程费。

指开发项目开发过程中发生的各项建筑安装费用。主要包括开发项目建筑工程费和开发项目安装工程费等。

（国税发〔2009〕31号第二十七条第三款）

4.基础设施建设费。

指开发项目在开发过程中所发生的各项基础设施支出，主要包括开发项目内道路、供水、供电、供气、排污、排洪、通讯、照明等社区管网工程费和环境卫生、园林绿化等园林环境工程费。

（国税发〔2009〕31号第二十七条第四款）

5.公共配套设施费：

指开发项目内发生的、独立的、非营利性的，且产权属于全体业主的，或无偿赠与地方政府、政府公用事业单位的公共配套设施支出。

（国税发〔2009〕31号第二十七条第五款）

6.开发间接费。

指企业为直接组织和管理开发项目所发生的，且不能将其归属于特定成本对象的成本费用性支出。主要包括管理人员工资、职工福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、工程管理费、周转房摊销以及项目营销设施建造费等。

（国税发〔2009〕31号第二十七条第六款）

（四）计税成本核算的程序

 企业计税成本核算的一般程序如下：

（国税发〔2009〕31号第二十八条）

1.对当期实际发生的各项支出，按其性质、经济用途及发生的地点、时间区进行整理、归类，并将其区分为应计入成本对象的成本和应在当期税前扣除的期间费用。同时还应按规定对在有关预提费用和待摊费用进行计量与确认。

（国税发〔2009〕31号第二十八条第一款）

2.对应计入成本对象中的各项实际支出、预提费用、待摊费用等合理的划分为直接成本、间接成本和共同成本, 并按规定将其合理的归集、分配至已完工成本对象、在建成本对象和未建成本对象。

（国税发〔2009〕31号第二十八条第二款）

3.对期前已完工成本对象应负担的成本费用按已销开发产品、未销开发产品和固定资产进行分配，其中应由已销开发产品负担的部分，在当期纳税申报时进行扣除，未销开发产品应负担的成本费用待其实际销售时再予扣除。

（国税发〔2009〕31号第二十八条第三款）

4.对本期已完工成本对象分类为开发产品和固定资产并对其计税成本进行结算。其中属于开发产品的，应按可售面积计算其单位工程成本，据此再计算已销开发产品计税成本和未销开发产品计税成本。对本期已销开发产品的计税成本，准予在当期扣除，未销开发产品计税成本待其实际销售时再予扣除。

（国税发〔2009〕31号第二十八条第四款）

5.对本期未完工和尚未建造的成本对象应当负担的成本费用，应按分别建立明细台帐，待开发产品完工后再予结算。

（国税发〔2009〕31号第二十八条第五款）

（五）间接费用的分摊

1.分配方法的种类

企业开发、建造的开发产品应按制造成本法进行计量与核算。其中，应计入开发产品成本中的费用属于直接成本和能够分清成本对象的间接成本，直接计入成本对象，共同成本和不能分清负担对象的间接成本，应按受益的原则和配比的原则分配至各成本对象，具体分配方法可按以下规定选择其一：

（国税发〔2009〕31号第二十九条）

（1）占地面积法。

指按已动工开发成本对象占地面积占开发用地总面积的比例进行分配。

（国税发〔2009〕31号第二十九条第一款）

①一次性开发的，按某一成本对象占地面积占全部成本对象占地总面积的比例进行分配。

（国税发〔2009〕31号第二十九条第一款第一项）

②分期开发的，首先按本期全部成本对象占地面积占开发用地总面积的比例进行分配，然后再按某一成本对象占地面积占期内全部成本对象占地总面积的比例进行分配。

（国税发〔2009〕31号第二十九条第一款第二项第一目）

期内全部成本对象应负担的占地面积为期内开发用地占地面积减除应由各期成本对象共同负担的占地面积。

（国税发〔2009〕31号第二十九条第一款第二项第二目）

（2）建筑面积法。

指按已动工开发成本对象建筑面积占开发用地总建筑面积的比例进行分配。

（国税发〔2009〕31号第二十九条第二款）

①一次性开发的，按某一成本对象建筑面积占全部成本对象建筑面积的比例进行分配。

（国税发〔2009〕31号第二十九条第二款第一项）

②分期开发的，首先按期内成本对象建筑面积占开发用地计划建筑面积的比例进行分配，然后再按某一成本对象建筑面积占期内成本对象总建筑面积的比例进行分配。

（国税发〔2009〕31号第二十九条第二款第二项）

（3）直接成本法。

指按期内某一成本对象的直接开发成本占期内全部成本对象直接开发成本的比例进行分配。

（国税发〔2009〕31号第二十九条第三款）

（4）预算造价法。

指按期内某一成本对象预算造价占期内全部成本对象预算造价的比例进行分配。

（国税发〔2009〕31号第二十九条第四款）

2.各项成本分配方法的选用

企业下列成本应按以下方法进行分配：

（国税发〔2009〕31号第三十条）

（1）土地成本，

一般按占地面积法进行分配。如果确需结合其他方法进行分配的,应商税务机关同意。

（国税发〔2009〕31号第三十条第一款第一项）

土地开发同时连结房地产开发的,属于一次性取得土地分期开发房地产的情况,其土地开发成本经商税务机关同意后可先按土地整体预算成本进行分配,待土地整体开发完毕再行调整。

（国税发〔2009〕31号第三十条第一款第二项）

（2）单独作为过渡性成本对象核算的公共配套设施开发成本,

应按建筑面积法进行分配。

（国税发〔2009〕31号第三十条第二款）

（3）借款费用属于不同成本对象共同负担的，

按直接成本法或按预算造价法进行分配。

（国税发〔2009〕31号第三十条第三款）

（4）其他成本项目的分配法

由企业自行确定。

（国税发〔2009〕31号第三十条第四款）

附注（一）：非货币交易方式取得土地使用权的成本的确定

企业以非货币交易方式取得土地使用权的，应按下列规定确定其成本：

（国税发〔2009〕31号第三十一条）

1.企业、单位以换取开发产品为目的，将土地使用权投资企业的，

按下列规定进行处理：

（国税发〔2009〕31号第三十一条第一款）

（1）换取的开发产品如为该项土地开发、建造的，接受投资的企业在接受土地使用权时暂不确认其成本，待首次分出开发产品时，再按应分出开发产品（包括首次分出的和以后应分出的）的市场公允价值和土地使用权转移过程中应支付的相关税费计算确认该项土地使用权的成本。如涉及补价,土地使用权的取得成本还应加上应支付的补价款或减除应收到的补价款。

（国税发〔2009〕31号第三十一条第一款第一项）

（2）换取的开发产品如为其他土地开发、建造的，接受投资的企业在投资交易发生时，按应付出开发产品市场公允价值和土地使用权转移过程中应支付的相关税费计算确认该项土地使用权的成本。如涉及补价,土地使用权的取得成本还应加上应支付的补价款或减除应收到的补价款。

（国税发〔2009〕31号第三十一条第一款第二项）

2.企业、单位以股权的形式，将土地使用权投资企业的，

接受投资的企业应在投资交易发生时，按该项土地使用权的市场公允价值和土地使用权转移过程中应支付的相关税费计算确认该项土地使用权的取得成本。如涉及补价,土地使用权的取得成本还应加上应支付的补价款或减除应收到的补价款。

（国税发〔2009〕31号第三十一条第二款）

附注（二）：可预提的费用

除以下几项预提（应付）费用外，计税成本均应为实际发生的成本。

（国税发〔2009〕31号第三十二条）

1.出包工程未最终办理结算而未取得全额发票的

在证明资料充分的前提下，其发票不足金额可以预提，但最高不得超过合同总金额的10％。

（国税发〔2009〕31号第三十二条第一款）

2.公共配套设施尚未建造或尚未完工的

可按预算造价合理预提建造费用。此类公共配套设施必须符合已在售房合同、协议或广告、模型中明确承诺建造且不可撤销，或按照法律法规规定必须配套建造的条件。

（国税发〔2009〕31号第三十二条第二款）

3.应向政府上交但尚未上交的报批报建费用、物业完善费用可以按规定预提。

物业完善费用是指按规定应由企业承担的物业管理基金、公建维修基金或其他专项基金。

（国税发〔2009〕31号第三十二条第三款）

附注（三）：停车场所的税务处理

 企业单独建造的停车场所，应作为成本对象单独核算。利用地下基础设施形成的停车场所，作为公共配套设施进行处理。

（国税发〔2009〕31号第三十三条）

附注（四）：未取得合法凭据的处理

企业在结算计税成本时其实际发生的支出应当取得但未取得合法凭据的，不得计入计税成本，待实际取得合法凭据时，再按规定计入计税成本。

（国税发〔2009〕31号第三十四条）

附注（五）：开发产品完工成本核算的截止日

开发产品完工以后，企业可在完工年度企业所得税汇算清缴前选择确定计税成本核算的终止日，不得滞后。凡已完工开发产品在完工年度未按规定结算计税成本，主管税务机关有权确定或核定其计税成本，据此进行纳税调整，并按《中华人民共和国税收征收管理法》的有关规定对其进行处理。

（国税发〔2009〕31号第三十五条）