申请退税权是纳税人的重要权利之一。税收征管法第五十一条规定：“纳税人超过应纳税额缴纳的税款，税务机关发现后应当立即退还；纳税人自结算缴纳税款之日起三年内发现的，可以向税务机关要求退还多缴的税款并加算银行同期存款利息，税务机关及时查实后应当立即退还；涉及从国库中退库的，依照法律、行政法规有关国库管理的规定退还。”从上述规定来看，申请退还多缴税款权利的主体只限于法定纳税人。

税负转移条款在司法中认定有效

法定纳税人，按照税收征管法第四条的规定，指“法律、行政法规规定负有纳税义务的单位和个人为纳税人”。具体税种的法定纳税人一般会由单行税法作出界定。在现实经济生活中，实际缴税者不一定都是法定纳税人。在民商事合同中，常出现以条款约定交易中税费负担转移的情况。例如，在房产交易中，卖方要求买方承担交易产生的一切卖方税费，卖方只收取税后净收入，在一些城市已成为市场交易惯例。笔者认为，究其实质，税负转移条款是合同一方将自身纳税义务约定给合同另一方。这些根据税负转移条款、事实上承担了特定税款缴纳义务的主体，称为实际缴税者。

最高人民法院在审理的多个案件中，均肯定了税负转移合同条款及法律关系的有效性。相关判决均指出，虽然我国税收管理方面的法律法规对于各种税收的征收均明确规定了纳税义务人，且税法对于税种、税率、税额的规定是强制性的，但对于实际由谁缴纳税款没有作出强制性或禁止性规定，也并未禁止纳税义务人与合同相对人约定由合同相对人或第三人缴纳税款。纳税义务作为纳税义务人所负有的法定义务，虽不得通过约定改由他人承担，但税费作为一种金钱之债，却可通过约定由他人代为履行。由受让方支付相关税费的合同约定不违反法律、行政法规的强制性规定，合法有效。

实际缴税者行使退税权利的困境

尽管法律对税负转移条款的合法性不存在争议，但实际缴税者在缴纳税款后，如因税费优惠政策可退回税款，或发现有多缴税款时，却并非税收征管法第五十一条的适格主体，难以据此提出退税。这种情况下，往往只能由法定纳税人以自身名义提起退税，待退税成功后再支付给实际缴税者。这种退税权是基于买卖双方的关系延伸出的请求权，并高度依赖于法定纳税人的密切配合。一旦法定纳税人不愿或不能配合申请退税，实际缴税者的退税权就难以实现。

查询司法判例，有实际缴税者向法定纳税人主张返还不当得利的退税款并胜诉的民事诉讼。但构成不当得利的前提，是法定纳税人已获得税务机关退税，并拒绝将税款返还实际缴税者。若纳税人仅拒绝行使退税权，并不构成不当得利。笔者认为，此时实际缴税者似乎只能按照民法典第五百零九条第二款“当事人应当遵循诚信原则，根据合同的性质、目的和交易习惯履行通知、协助、保密等义务”之规定，主张法定纳税人违反诚信原则和履行协助义务，以实现权利的救济，但民事诉讼方式存在严重的局限性：一是当法定纳税人已注销或状态失踪异常时，无法通过诉讼解决问题；二是即使法院认为法定纳税人违反诚信原则，未履行协助义务，也无法强制其去办理退税；三是税收征管法规定纳税人的申请退税期限仅有三年，旷日持久的诉讼可能造成超期丧失退税权。

在上述困境下，有些实际缴税者直接提起了行政诉讼要求税务机关退税，已有案例的判决结果也不尽相同。有的法院认为实际缴税者无权申请退税，根据税收征管法第五十一条的规定，申请退税的主体只能是纳税人。这里的纳税人应当是税收征管法第四条第一款所规定的纳税人，即“法律、行政法规规定负有纳税义务的单位和个人”。虽然国家税务总局规章《税款缴库退库工作规程》（2014年3月25日国家税务总局令第31号公布）将部分情况下的退税权利主体扩展至扣缴义务人，但仍然未包括实际缴税者。实际缴税者基于合同的约定承担了法定纳税人的税负，但双方的合同既未改变纳税人的法律规定，也没有赋予其可以直接向税务机关申请退税的主体资格。因此，实际缴税者不是涉案税负的纳税人或扣缴义务人，不符合退税主体资格条件，无权主张税务机关退还税款。有的法院认为实际缴税者有权以自己的名义申请退税，理由是实际缴税者作为税款的实际缴纳人承担了纳税义务，就应享有相应的申请退税权利。

实际缴税者退税权的实现路径

在实际缴税者涉税权利体系缺位的情况下，部分法院从节约司法成本、减轻当事人诉讼负担的角度出发，对税收征管法中“纳税人”作了扩大理解与适用，将实际缴税者包含其中，允许其直接提请法律救济，应值得肯定。笔者认为，民法典中的“代位权”与实际缴税者退税权有相似之处，当债务人怠于行使其债权或者与该债权有关的权利，影响债权人到期债权实现的，债权人可以向人民法院请求以自己的名义代位行使债务人对相对人的权利。笔者认为，退税权利亦属于财产性权利，可以参照“代位权”的规定，在必要情形下赋予实际缴税者行使。

笔者认为，赋予实际缴税者退税权有以下意义：一是使合同中的税负转移条款具有税收行政法律关系上的意义，强化民法与税法法律部门间的衔接；二是有利于保护实际缴税者的权利，保障交易行为的稳定性与可预测性，防范交易涉税风险，提高税法遵从度和社会满意度，降低征纳成本；三是提振市场主体的交易信心，有利于构建统一、开放、有序的交易市场环境，增强市场活力，促进交易市场健康有序发展。

笔者认为，实际缴税者是通过民商事合同及司法拍卖合同的约定，承接法定纳税主体义务的主体。赋予实际缴税者的申请退税权，是对法定纳税人退税权的有益补充，不改变法定纳税人作为退税权第一主体的排序，也不是两者并行。当法定纳税人可以并愿意申请退税时，实际缴税者不得行使该权利。仅当法定纳税人无法行使、怠于行使此权利，“缺位”导致实际缴税者退税利益受损时，实际缴税者才得以“代位”行使该权利。

具体来说，实际缴税者行使退税权包含两类法定情形，一是法定纳税人无法行使退税权，主要指法人、非法人组织、个体工商户已依法完成注销登记，主体终止，或已不在注册地经营且无法联系；自然人死亡、宣告失踪或宣告死亡，丧失（或部分丧失）民事行为能力。二是法定纳税人怠于行使退税权。指法定纳税人可以或应该可以行使权利，而在合理期限内不去行使。

实际缴税者如提出退税，需向税务机关提供证明法定纳税人无法行使、怠于行使退税权的佐证材料。税务机关经向社会公告，公告期满无异议的，受理实际缴税者的退税申请。其申请退税的期限、流程与法定纳税人相同。退税完成后，法定纳税人与税务机关之间相应的权利义务终止。

在该权利的实现路径方面，笔者认为，可以先在税收征管操作规范或纳税服务规范中作出规定，通过实践总结提升，待成熟后在修订税收征管法时进行完善。下一步，还可将实际缴税者的涉税权利扩展至其他与税款缴纳关系密切的权利，如知情权、保密权、陈述、申辩和要求听证权以及法律救济权等程序性权利，从而建立完备的实际缴税者涉税权利体系。

（作者单位：国家税务总局广州市税务局）

——2023年3月1日《中国税务报》B3版