2017年5月8日，甲市税务局稽查局（以下简称稽查局）对A公司作出税务处理决定书，认定A公司2011年—2013年从财政部门取得的1.19亿元土地拆迁补偿款应补缴企业所得税2911万元并加收滞纳金。A公司补缴税款，但滞纳金只缴纳了2017年2月1日以后的，金额为482万元。2018年9月13日，稽查局作出税收强制执行决定书，从A公司银行账户扣缴滞纳金2176万元。

A公司不服该强制执行措施，主要质疑两点：一是企业2016年7月将有关款项作冲减土地成本处理，未缴纳企业所得税，经过原主管地税机关认可，造成有关款项未缴纳企业所得税的责任不在A公司。后经政府协调，滞纳金起算日才确定为2017年2月1日。二是稽查局作出的税收强制执行决定书未写明强制执行的具体法律依据，未明确加收滞纳金的具体时间及计算方式。2018年11月6日，A公司以稽查局有关处理违法为由向甲市某区法院提起行政诉讼，要求撤销有关强制执行决定书，返还已扣缴滞纳金。

稽查局表示，稽查局查明A公司少申报企业所得税后向A公司送达税务处理决定书，A公司未申请复议，该文书已经生效，但A公司未完全履行。稽查局依法对其作出催告书、税收强制执行决定书。有关税务处理决定书和催告书均告知企业“从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金”。有关处理事实清楚，证据充分，程序合法，适用法律正确。

一审法院认为，稽查局作出的税收强制执行决定书违反了行政强制法第三十七条和第四十五条规定。根据该法第三十七条规定，强制执行决定应当以书面形式作出，并载明强制执行的理由和依据。本案中，稽查局作出的税收强制执行决定书未载明强制执行的理由，不具备法定形式。另外，该强制执行决定书只载明根据税收征管法规定，未写明强制执行的具体法律依据，属适用法律错误。根据该法第四十五条规定，行政机关应当将加处罚款或者滞纳金的标准告知当事人。但本案被诉强制执行决定书未明确滞纳金的具体起算时间和计算方式，稽查局也未证明向A公司送达或告知滞纳金的起算时间和计算公式，所作税收强制执行决定无依据。一审法院判决撤销被诉决定书，返还A公司2176万元。其间，A公司就滞纳金计算等问题向甲市税务局申请过行政复议。

稽查局与甲市税务局提起上诉，二审法院维持原判。稽查局与甲市税务局向省高级人民法院提起再审申请，请求撤销原审判决，并提出法院审查已生效的税务处理决定书违反了纳税争议复议前置规定。

再审法院给出意见：

第一，加收滞纳金的起止时间，为法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的税款缴纳期限届满次日起至纳税人、扣缴义务人实际缴纳或者解缴税款之日止。补缴和追征税款、滞纳金期限，自纳税人、扣缴义务人应缴未缴或者少缴税款之日起计算。本案中无证据证明A公司有偷税、抗税、骗税行为，但有关税务事项通知书决定从2012年6月1日、2013年6月1日、2014年6月1日开始加收A公司2011年—2013年的滞纳金，与法律、法规规定不符。

第二，程序性行政行为如果对相对人的权利义务没有实质影响，属于不成熟行政行为，不具有可诉性；如果对相对人的权利义务产生实质影响，且无法通过提起针对相关实体性行政行为的诉讼获得救济的，则属于可诉行政行为。根据税收征管法第八十八条规定，纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。根据税收征管法实施细则第一百条规定，税收征管法第八十八条规定的纳税争议，是指纳税人、扣缴义务人、纳税担保人对税务机关确定纳税主体、征税对象、征税范围、减税、免税及退税、适用税率、计税依据、纳税环节、纳税期限、纳税地点以及税款征收方式等具体行政行为有异议而发生的争议。本案中，稽查局提交的税务文书证明，没有计算涉案滞纳金数额及滞纳金起止日期。A公司提交的诉状也证明，有关文书关于滞纳金的计算和征收方式违反法律规定。滞纳金的计算和征收方式，属于法院行政诉讼受案范围。

再审法院裁定驳回再审申请。

评析：严格依法采取税收强制执行措施

上述案例表明，税务人员实施强制执行措施时须严格遵守税收征管法、行政强制法等法律规定，确保程序规范。

加强行政强制法学习，规范填写税务文书。

案例中，稽查局败诉的主要原因在于，未严格按照行政强制法规定采取强制执行措施，所作税收强制执行决定书存在未载明强制执行的理由、引用税收征管法时未列明有关具体规定、未明确滞纳金具体起算时间和计算方式等问题。因此，要加强行政强制法学习，规范填写税务文书。

完善税务文书模板，细化滞纳金计算事项。

案例中，法院认为有关税务处理决定书和税务事项通知书未载明加收滞纳金的起始日，税务机关计算的滞纳金无法律依据。按照现行税务文书模板，税务处理决定书和税务事项通知书中对于加收滞纳金的描述，概括为“并按照税收征管法第三十二条规定，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五滞纳金”，未具体到滞纳之日是从哪一天开始。

事实上，税法对加收滞纳金的规定较为复杂。根据税收征管法实施细则第七十五条规定，税收征管法第三十二条规定的加收滞纳金的起止时间，为法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的税款缴纳期限届满次日起至纳税人、扣缴义务人实际缴纳或者解缴税款之日止。该细则第八十三条规定，税收征管法第五十二条规定的补缴和追征税款、滞纳金的期限，自纳税人、扣缴义务人应缴未缴或者少缴税款之日起计算。但现实中，由于不同税种、不同税目的纳税义务发生时间可能不同，会导致纳税人应缴未缴或少缴税款之日确定规则存在差异、滞纳金起算点有区别。如企业所得税，以分期收款方式销售货物的，按照合同约定的收款日期确认收入的实现；采取产品分成方式取得收入的，按照企业分得产品的日期确认收入的实现；利息收入，按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现。建议细化有关税务文书的滞纳金起算时间和计算方法。

笔者认为，鉴于税务文书是税务行政的重要载体，建议有关部门进一步依法完善税务文书范本，税务文书涉及滞纳金事项，可增加税收征管法实施细则第七十五条、第八十三条规定内容。

优化税务征管系统，确保滞纳金计算统一。

目前，企业所得税、个人所得税和土地增值税均涉及汇算清缴和税收清算工作，存在预缴行为，关于这些税种的滞纳金计算起始日，税务部门管理规程较为简单，有税务人员误认为预缴税款期间不加收滞纳金。笔者建议在细化税务文书对“滞纳税款之日”描述的同时，优化税收征管系统中涉及滞纳金加收处理模块，对通过稽查等发现的不缴或少缴税款行为，不应概括为以所得税汇算清缴期限届满次日作为加收滞纳金起始日，以不缴或少缴税款之日来确定滞纳之日，确保系统对滞纳金的计算与税收法律、行政法规口径一致。

——来源：2023年11月07日《中国税务报》版次：07