2024年03月20日，《中国税务报》第7版刊登了《关于破产企业税收违法处罚的探讨》的文章（原文摘录，附后）。文章观点鲜明，说理透彻，值得学习。

尤其是文中“已进入终结破产程序的不宜处罚”、“法院已受理企业的破产申请、但尚未宣告破产，已被宣告破产、但尚未终结破产程序这两种情形下，……也不宜处罚”、“对破产程序中的新生违法行为，应及时进行处理处罚，税务机关应将生效的处理处罚决定载明的税款、罚款金额按照破产费用或共益债务的规定向管理人申报，以便随时清偿”等观点，合法合理，值得借鉴。

不过，文中“对处于破产重整程序企业之前的税收违法行为，……仍应作出行政处罚。这是因为其法人主体仍然存续，……，作为劣后债权申报”的观点，值得商榷。

理由如下：

一、对连续未申报行为，税务机关是可以处罚，而不是必须处罚，且属于“首违不罚”的范畴。

文件依据：

（一）《中华人民共和国税收征收管理法》第六十二条：纳税人未按照规定的期限办理纳税申报和报送纳税资料的，或者扣缴义务人未按照规定的期限向税务机关报送代扣代缴、代收代缴税款报告表和有关资料的，由税务机关责令限期改正，可以处二千元以下的罚款；情节严重的，可以处二千元以上一万元以下的罚款。

（二）关于发布《税务行政处罚“首违不罚”事项清单》的公告（国家税务总局公告2021年第6号）：对于首次发生下列清单中所列事项且危害后果轻微，在税务机关发现前主动改正或者在税务机关责令限期改正的期限内改正的，不予行政处罚。……3、纳税人未按照税收征收管理法及实施细则等有关规定的期限办理纳税申报和报送纳税资料。

二、根据行政处罚的原理，对连续未申报行为，应及时处理处罚，包括：责令限期改正，等。而不应等到进行破产重整程序后，再对以前的行为集中处罚。

三、根据破产程序，在法院受理破产后，一般应进行债权申报。在全面掌握债权债务的基础上，召开债权人会议决定是否进行破产重整。如进行破产重整程序，再对破产受理前的连续未申报进行处罚，且作为劣后债权申报，明显有违破产程序的规定。

从另一层面来说，破产重整，就是企业的一种新生。税务部门如以破产受理前的轻微违法而给予行政处罚，对破产重整会产生影响。

综上，无论从税务行政执法角度，还是从破产程序角度，都不应对“破产重整程序企业之前的连续未申报行为”，进行处罚。

以上观点，谨供参考。

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附：原文摘引

关于破产企业税收违法处罚的探讨

某企业被法院宣告破产、终结破产程序。在破产管理人办理税务注销登记时发现，该企业之前连续未申报，属于非正常纳税户，那么应该如何处理其未申报等税收违法行为呢？对此一般有两种观点：第一种观点认为应该对此前的未申报行为进行处罚，理由是有违法行为就要承担法律责任；第二种观点认为企业已经破产，此时实施处罚已没有意义。笔者认为，对破产企业的税收违法行为，应区分破产清算程序和破产重整程序，作出不同处理。

笔者认为，已进入终结破产程序的不宜处罚。按企业破产法和有关司法解释的规定，破产清算程序中有3个时间点很重要，分别是受理破产申请、宣告破产、终结破产程序。企业发生不能清偿或资不抵债等破产原因，法院受理破产清算申请后，被申请破产的企业被称为债务人，其财产被称为债务人财产。受理破产申请后，如果未能进入破产重整（或和解）程序，法院应当在破产管理人确认债权和必要的资产评估、审计后，依法宣告债务人破产。此后企业被称为破产人，其财产称为破产财产。宣告破产后，就进入编制及执行财产变价分配方案阶段。方案执行完毕或已无财产可供分配，法院应当裁定终结破产程序。管理人应当自破产程序终结之日起十日内办理注销登记。破产企业的注销登记，是将企业法人资格消灭的事实，提交有关登记主管部门进行法律上的确认。

文章开头中提到的企业已进入终结破产程序，管理人按企业破产法的规定向税务机关和市场监管部门办理注销登记。企业此时已无财产，失去了以其财产承担责任的能力，法人资格已消灭，已不满足公司法第三条“公司是企业法人，有独立的法人财产，享有法人财产权。公司以其全部财产对公司的债务承担责任”的规定，且法院已终结该企业的破产程序，此时如仍然对企业进入破产程序前的违法行为实施行政处罚，已无法律和实质上的意义，笔者认为不宜处罚。

那么，在法院已受理企业的破产申请、但尚未宣告破产，已被宣告破产、但尚未终结破产程序这两种情形下，税务机关可以对企业申请破产前的税收违法行为进行处罚吗？笔者认为，在这两种情形下，若进行行政处罚，只会增加通常情况下不能得到清偿的劣后债权数额。鉴于此，在破产企业严重资不抵债的情况下，除非出现转为和解程序的情形，笔者认为也不宜处罚。

笔者认为，处于破产重整程序的应作出处罚。根据企业破产法的规定，破产程序除了破产清算程序外，还有破产重整程序、破产和解程序。破产重整制度是2006年8月企业破产法修订时引入的。破产重整最大的特点是重整后企业不会破产注销，法人主体仍然存续，以最大程度挽救企业、满足经济社会发展的需要，但企业的投资主体、债权债务均已发生变化。

对处于破产重整程序企业之前的税收违法行为，笔者认为，仍应作出行政处罚。这是因为其法人主体仍然存续，基于现行税法的规定，在税款核销等方面与破产清算有很大不同，但可基于个案具体情况考虑从轻处理，以满足挽救企业的需求。罚款可按企业破产法的相关规定，作为劣后债权申报。

笔者认为，对破产程序中的新生违法行为，应及时进行处理处罚。在实务中，进入破产程序后，企业由于继续履行合同、生产经营或处置财产等需要，会产生纳税义务或其他税法遵从义务。对于受理破产申请后由于持有不动产产生的房产税、城镇土地使用税，履行合同、生产经营或处置财产产生的纳税义务，注销登记前的申报义务，管理人作为企业的法定代表机关负有履行义务。

对于管理人未履行破产程序中的新生税法遵从义务发生的违法行为，税务机关应在做好对管理人辅导的同时，及时依法对企业进行处理处罚。税务机关应将生效的处理处罚决定载明的税款、罚款金额按照破产费用或共益债务的规定向管理人申报，以便随时清偿。