虚开增值税专用发票罪，究竟是行为犯、目的犯，还是结果犯？

这一争议，从1995年（1995年10月30日第八届全国人民代表大会常务委员会第十六次会议通过《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》）以来，持续近30年，争论颇多，对司法办案和涉案当事人权益影响甚大。

2024年7月12日，《清华法学》微信公众号刊发了张明楷教授的《论虚开增值税专用发票罪的构造》文章，对此进行了全面的阐述，并深刻地回答了“行为人以骗抵税款为目的虚开增值税专用发票，但没有因抵扣造成税款被骗损失的，或者虽然在虚开增值税专用发票时不以骗抵税款为目的，但事后因抵扣造成税款被骗损失的，应当如何处理？”的现实问题。

文中观点，精辟入理，值得学习、研究、借鉴。

【原文摘录】

一、单纯行为犯说既导致本罪处罚范围的不当扩大，也导致对本罪的处罚畸重且与虚开发票罪的处罚不协调。

二、目的犯的行为犯说虽然有利于区分本罪与虚开发票罪，但仍然不能使本罪的内部处理协调一致。

三、将虚开增值税专用发票罪确定为实害犯具有实质依据，各种反对观点难以成立。而且，将本罪理解为实害犯与《解释》的规定相吻合。

四、《解释》第10条第2款中的“，”并非“并且”的含义。

五、本罪是实害犯，当然也是结果犯。根据《解释》第10条第2款的规定，行为人以骗抵税款为目的，实施了骗抵税款的行为但由于意志以外的原因而未得逞，没有因抵扣造成国家税款被骗损失的，应当认定为本罪的未遂犯，同时适用《刑法》第205条与第23条的规定。

其一，在没有造成国家税款损失的虚开案件中，要通过考察行为人有无骗抵增值税款的行为与目的，来判断行为是否构成本罪的未遂犯。在这样的情形中，“不以骗抵税款为目的”成为本罪的出罪事由。

其二，行为人虽然在虚开增值税专用发票时不以骗抵税款为目的，但事后因骗抵行为造成税款被骗损失的，则应认定为本罪的既遂犯。在这样的情形中，“没有因抵扣造成税款被骗损失”，成为本罪的出罪事由。

六、概言之，对仅虚开可以抵扣税款的发票或者其他发票的，应认定为虚开发票罪；对虚开后实施骗取出口退税行为的，应认定为骗取出口退税罪（包括既遂犯与未遂犯）；对虚开后实施骗抵增值税款行为的，应认定为虚开增值税专用发票罪（包括既遂犯与未遂犯）。

【掩卷沉思】

一、造成国家税款损失，仅以受票方抵扣税款计算，还是从上下游增值税链条整体计算？

二、如何判断是否属于虚开行为？

比如：挂靠、由第三方代开、出售富余票，非法出售增值税专用发票（收取开票费）等，是否构成刑事上的虚开行为？

三、此罪的刑事辩护，应从哪些方面突破？