案号：（2023）最高法民申2768号、（2023）辽民终465号、（2022）辽01民初2541号

案情

2018年6月，鲁某作为出借人与吉林某公司签订借款合同，沈阳某公司以其房产提供抵押担保。因吉林某公司未履行还款义务，鲁某经过诉讼及执行，至沈阳某公司进入破产程序之日，鲁某尚有债权7900多万元未受清偿。2022年9月，沈阳某公司的财产被整体拍卖。根据分配方案，抵押房产拍卖所得被扣除税款690多万元及其他费用，鲁某担保债权享有优先清偿额为5900多万元，剩余被转为普通债权。

本案核心争议为抵押物处置新增税款与担保债权的清偿顺序。

鲁某认为，税收征管法第45条规定，税务机关征收税款，税收优先于无担保债权；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。而其抵押权早于拍卖产生的税收债权，故税款不应优先扣除。

一审、二审法院均认定，处置抵押物产生的税费属于实现担保物权的必要费用，依据民法典规定及债权人会议通过的分配方案，应从抵押物变现款中先行扣除。

鲁某申请再审。再审法院认为，民法典第389条明确担保范围包含实现费用，第561条规定实现担保债权的税费等费用应当从担保财产的变价款中优先支付；税收征管法第45条调整的是欠缴税款与抵押权的优先顺序，并未否定作为实现抵押权费用的税款应优先于主债权。故裁定维持原判。

评析

评委推选本案的理由是，本案为破产程序中处置抵押物税费清偿顺位的典型案例，使破产程序中别除权的行使回归民法担保制度本源。通过区分税收优先权与实现费用性质，本案明确了处置抵押物产生的新增税费属于实现担保物权的必要费用，应依据民法典第561条从担保物变价款中优先支付，其权利顺位优先于抵押担保的主债权。同时，本案阐述了税收征管法第45条与民法典相关条款的关系。本案判决有助于明确破产债权清偿时税收债权、抵押权和实现债权有关费用的清偿顺序，为破产财产处置和类案处理提供了指引。

华东政法大学副教授欧阳天健赞同法院的判决，表示处置担保财产的税费若不优先于别除权人受偿，会违背公平清理债务原则。但他认为，民商事法律中有些条款关于“税”的表述不够明确，如担保法司法解释未明确实现担保债权的费用是否含税，企业破产法虽明确税收优先权但其他民商事法律规范对此表述笼统。另外，民法中有的将税纳入费用，有的费税并列。他建议将有关规定与税收法律体系相衔接。

福州大学法学院副教授洪菡珑认为，判决引用的《城市房地产抵押管理办法》为部门规章，法律位阶不高。她建议在法律或行政法规层面明确相关规定，减少模糊解释空间。

在中国政法大学教授、中国法学会财税法学研究会副会长施正文看来，对于破产程序中税收优先权与担保物权的冲突问题，法院的判决虽然结论正确，但税法分析深度不足。案件的核心在于，不动产拍卖产生的增值税应作为实现抵押权的必要成本，与历史欠税性质不同，需优先扣除。他强调税收优先权应区分“权利实现费用”与“清偿债务”：拍卖费用及即时税款属抵押处置成本，类比房地产管理法清偿顺位，优先于抵押权本身；而历史税收债务则按税收征管法与担保物权按时序处理。在破产程序中，若无特别规定，税收优先权规则可延伸至民事程序。此案凸显民法税法协同治理的必要性，需通过细化规则平衡多方权益，推动税收司法与立法衔接。

——来源：2025年05月27日，中国税务报 版次：05，

思考：

上述拍卖中产生的税款，是否包括哪些？是否包括因拍卖而产生的企业所得税等。