判决摘要：

原兴宁市地税局根据三建公司所持案涉17宗土地的证载面积征收土地使用税，虽符合税务机关通行做法和税收征管一般原则，但在本案中未考虑三建公司取得案涉划拨土地的客观实际，也未考虑三建公司欠缴税款的性质、情节、社会危害程度，是否存在法定的从轻或者减轻情节以及是否存在信赖利益等情形，处理结果明显不当。

第一，案涉3号税务处理决定以证载面积为依据对全部案涉土地进行征税，未考虑三建公司取得案涉划拨土地的客观实际。本案中，案涉土地虽均登记在三建公司名下且颁发有土地使用证，但其中有6宗土地涉及划拨土地，当地政府划拨该土地系主要支付三建公司兴建政府工程的对价。由于兴宁市当时的土地管理制度不规范，在尚未实施征收拆迁的情况下，当地政府即为三建公司颁发了并非“净地”的国有划拨性质的土地使用证，后由于大部分土地拆迁难以实施，导致案涉土地实际长期存在“一地两证”情况，三建公司无法实际占用。另外，原兴宁市地税局在2013年作出案涉处理决定前，土地管理职能部门已经复函明确告知其案涉划拨土地的“现使用情况”为“大部分未实施改造”。此时，原兴宁市地税局已经知道且应当知道案涉土地部分区域尚未拆迁完毕。在本案申诉审查期间，兴宁市自然资源局给国家税务总局兴宁市税务局《关于商请协助提供广东省兴宁三建工程有限公司相关地块权属及使用情况的函》的复函再次明确，“企业负责将拆迁改造范围内进行补偿、拆迁，拆迁平整后经所在镇、住建拆迁部门确认，办理土地出让、转让手续，并缴交相关出让金和税费，完善用地的后续开发建设手续”。因此，原兴宁市地税局未考虑三建公司取得案涉划拨土地的客观实际，在明知部分案涉土地并未拆迁完毕，更没有办理出让、转让手续的情况下，作出案涉3号税务处理决定，机械依据证载面积对全部案涉土地进行征税，不符合实质课税原则，亦有失客观公正。

第二，案涉3号税务处理决定的处理结果与三建公司的违法事实、主观过错、危害程度等并不相当。《税收征收管理法》第六十三条第一款规定，纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。当时有效的《中华人民共和国行政处罚法》（2009年8月修正）第四条第一、二款规定：“行政处罚遵循公正、公开的原则。设定和实施行政处罚必须以事实为依据，与违法行为的事实、性质、情节以及社会危害程度相当。”因此，行政机关对违法行为人给予行政处理或处罚，其种类和幅度要与违法行为人的违法事实、过错程度、社会危害度等因素相适应。本案中，三建公司在2012年申报缴纳案涉宁新城南62号区地块（证号：兴府国用〔2001〕字第02-0918号）土地使用税时，的确将该地块的土地使用证复印件所载面积由5238平方米更改为4238平方米，该行为符合《税收征收管理法》第六十三条第一款规定的变造“记帐凭证”之情形。但从在案证据来看，其变造土地使用证复印件所涉地块的确有修建公共道路的事实，公共道路所占面积与三建公司主张的面积也基本吻合，且相对于该宗土地的证载面积5238平方米（三建公司于2001年7月取得该宗土地，于2008年9月将该宗土地与当地政府置换土地360平方米，2008年9月后其实际拥有该宗土地面积为4878平方米）来说，其自行减少的面积只有1000平方米（2008年9月后为640平方米），占比较小，所欠缴的税款按照税务机关的计算也只有98342.2元。对于案涉其余16宗土地而言，如前所述，也的确存在较为复杂的情形，特别是对于案涉划拨土地，三建公司在取得时具有特殊历史背景和原因。虽然三建公司没有通过先向土地职能部门申请变更土地证、再行依法缴纳应税税款的合法途径以主张权利，而是根据自己对实际占用土地的错误理解申报缴纳案涉土地的城镇土地使用税，此做法虽然违法，但并不具有严重的社会危害性。

另外，三建公司没有根据实际占用情况及时将相关土地使用证向职能部门申请变更，对案涉纳税争议的发生负有责任。但就当地政府及相关土地职能部门来说，其在案涉划拨土地尚未实施征收拆迁的情况下，即为三建公司颁发了并非“净地”上的划拨土地证，并且怠于履职，长期未对案涉划拨土地及拆迁许可证依法进行处理，对案涉纳税争议发生也负有相应责任。当地税务机关在知道且应当知道三建公司未对案涉17宗土地全部实际占用的情况下，仍然要求三建公司缴纳土地使用税，对案涉纳税争议发生同样负有一定责任。另，案涉17宗土地均在兴宁市市域范围且多处距当地税务机关办公处较近，根据三建公司请求，税务机关完全具备条件查明案涉土地使用现状。因此，虽然以证载面积为依据计税是征收土地使用税的一般原则和做法，但原兴宁市地税局未考虑部分案涉土地并未拆迁完毕，更没有办理出让、转让手续且三建公司实际占用面积与证载面积存在显而易见的巨大差距，在明知案发当时当地的特殊历史背景及三建公司已经多次提出异议的情况下，追征三建公司13年税款6578757.87元及相应滞纳金，该处理结果与三建公司欠缴税款的违法事实、主观过错和社会危害程度明显不相适应，应予纠正。

第三，三建公司基于对税务机关信赖而形成的利益应予适当保护。根据三建公司提供的证据，2010年至2013年10月25日案涉3号税务处理决定作出前，税务机关每年均向三建公司开具《完税证明》，明确载明三建公司截至2012年12月31日业已“缴纳地方各税”。且税务机关连续十多年对三建公司均采取核定征收方式，三建公司每年向税务机关预缴部分税款，税务机关每年核定后，告知三建公司所缴税额，三建公司按照通知税额缴税，从未出现税务违法行为，三建公司还连续多年被当地税务机关评为“纳税大户”。税务机关也从未要求过三建公司就案涉土地使用证进行纳税申报或者提示过需要缴纳土地使用税。三建公司对当地税务机关对其税务合规，已经形成一定程度的信赖，税务机关在作出案涉处理决定时对此种信赖应予适度尊重。然而，在三建公司原法定代表人及其部分家属、部分公司高管被错误刑事羁押后，税务机关于2013年8月19日突然对三建公司进行税务检查，并在较短时间内对三建公司13年的税务事项作出案涉处理决定，未审慎保护三建公司的信赖利益。

第四，案涉3号税务处理决定不符合“同样情况同样对待，不同情况不同对待”公正执法原则的要求。本案中，根据三建公司申诉时提交的证据材料《关于兴城兴田一路东片、曾学路北片地段和兴田路市场改造建设范围内房屋拆迁的通知》（兴市府〔1999〕19号）可知，兴宁市人民政府同时期委托“负责改造建设”的房地产公司除三建公司外，还有兴宁市嘉兴房地产开发公司、香港宝德集团房地产实业开发公司、兴宁市岭东房地产开发公司。也即上述房地产公司取得划拨土地及土地证的方式与三建公司相同，且可能同样存在“一地两证”以及证载面积与实际占有使用面积存在明显差异的问题。经本院依法释明，梅州市税务局第二稽查局至今未能举证证明上述房地产公司依法缴纳了城镇土地使用税，也未举证证明对同时期同类情形的其它房地产公司也作出过类似税务处理决定。税务机关对三建公司的税务处理既违反“同样情况同样对待，不同情况不同对待”的公正执法原则，税务执法目的与动机亦不符合严格规范公平文明执法的要求。

综上，本案税务争议发生在《城市房屋拆迁管理条例》时期，三建公司取得的土地多数并非“净地”，三建公司曾在税务调查处理时对案涉土地的实际占用情况提出过辩解和异议，但原兴宁市地税局既没有充分考虑三建公司取得案涉划拨土地的特殊历史背景和在案涉纳税争议中的责任大小，也未充分考虑三建公司对税务机关征税行为形成的信赖及从轻或者减轻情节，机械按照土地使用证全部证载面积追征近13年城镇土地使用税及相应滞纳金，既与本案实际情况不符，也与当时当地一贯的征税执法标准不符；被诉3号税务处理决定认定事实不清、主要证据不足、结果显失公正，不应得到支持。一、二审判决亦认定基本事实不清、证据不足，应当予以纠正。三建公司申诉的主要理由成立。

税收是国家财政收入的主要来源，也是国家进行宏观调控、实现经济和社会发展目标的重要手段。依法纳税不仅有助于国家的建设和发展，也是维护社会公平正义的重要体现。依法及时纳税是每个公民和企业应尽的义务，也是必须履行的法律责任。同时，坚持依法文明征税，建立良好的征纳关系，不仅是税收工作本身的需要，也是时代发展、法治进步的需要。依法文明征税要求税务机关既要严格办事，又要尊重和维护纳税人的合法权益，为纳税人提供优质、高效的服务，以营造良好的税收环境。作为人民法院，既要支持税务机关依法征税，也要保护纳税人的合法权益，两者不可偏废。本案中，三建公司在完全具备条件通过诸如先向相关土地职能部门依法申请变更或注销案涉土地使用证等维护自身合法权益途径的情况下，却根据自己对实际占用土地概念的理解，通过擅自变更土地使用证复印件所载土地取得时间和面积的方式，向主管税务机关申报缴纳土地使用税，没有履行如实申报缴纳税款的基本义务，应当承担相应的责任。三建公司应当以此为鉴，增强纳税意识，遵守税法规定，积极履行纳税义务。梅州市税务局第二稽查局在依法履行征税职责，就三建公司案涉部分土地使用税征收问题及其他税收问题重新作出处理决定时，仍应结合案发当时当地土地管理历史背景、三建公司对全部案涉宗地实际占有使用情况，坚持“同样情况同样对待，不同情况不同对待”的公正执法原则，依法保护当地民营企业及企业家合法权益，推动优化营商环境政策落地落实。据此，依照《中华人民共和国行政诉讼法》第七十条第一项、第六项，第八十九条第一款第三项以及《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国行政诉讼法〉的解释》第一百一十九条第一款、第一百二十二条规定，判决如下：

一、撤销广东省梅州市中级人民法院（2014）梅中法行终字第80号行政判决；

二、撤销广东省兴宁市人民法院（2014）梅兴法行初字第5号行政判决；

三、撤销原广东省兴宁市地方税务局于2013年10月25日作出的兴处〔2013〕3号《兴宁市地方税务局税务处理决定书》；

四、责令国某在本判决生效之日起六个月内重新作出税务处理决定。

一、二审案件受理费共计100元，由国某负担。

——来源：2025年2月10日，中国裁判文书网，案号：（2024）最高法行再27号

2025年2月10日公布——广东省兴宁某某工程有限公司与国家税务总局梅州市税务局第二稽查局其他再审审查行政判决书.doc